CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, 10 de junio de 2026.
RESOLUCIÓN CA N.° 10/2026
VISTO:
El Expte. CM N° 1812/2024 “Gramit SA c/ provincia de Buenos Aires”, en el cual la firma de referencia promueve la acción prevista en el art. 24, inc. b), del Convenio Multilateral contra la Disposición Delegada SEATYS N° 10723/2024 dictada por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA); y,
CONSIDERANDO:
Que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tratamiento.
Que el accionante impugna el criterio con el cual la provincia de Buenos Aires aplicó el régimen especial del artículo 7° del Convenio Multilateral y sostiene que el referido art. 7° del Convenio Multilateral no habilita a atribuir la totalidad de los ingresos a la misma jurisdicción, toda vez que exige que la “administración o sede se encuentre en una jurisdicción” y que se contraten operaciones relativas a “bienes o personas situados en otra u otras”.
Afirma que cuando la “administración o sede” está en una jurisdicción y las operaciones son relativas a “bienes o personas” que están en la misma jurisdicción (en el caso ambas la provincia de Buenos Aires) no es aplicable el régimen especial del artículo 7° CM, sino el régimen general del artículo 2° CM; en efecto, dice que el régimen especial del art. 7° CM exige: a) un recaudo subjetivo, que se trate de una entidad de las nombradas por la norma (entidad de seguros, de capitalización y ahorro y préstamo no previstas en el art. 8°), y b) dos recaudos objetivos: b.1) que tengan su administración o sede central en una jurisdicción, b.2) y que se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras jurisdicciones.
Agrega que la doctrina y la jurisprudencia de los organismos del Convenio Multilateral, frente a regímenes especiales de características similares, como es el caso del previsto en el art. 11 del CM, han respaldado lo que sostiene Gramit SA (cita la Resolución CP 12/2021 que revocó la Resolución General 4/2021 de la Comisión Arbitral y resoluciones de casos concretos); por lo tanto, si no se dan los requisitos del régimen especial del art. 7° del CM, los ingresos deben ser tratados bajo el régimen general del art. 2° del CM, que por otra parte constituye el principio general del Convenio Multilateral, y que sólo cede cuando se dan los requisitos específicos que tornan aplicable alguno de los regímenes especiales.
Cita también doctrina y dice que el régimen especial del artículo 7° no puede ser aplicado en este caso, ya que no está controvertido que la sede y el lugar de prestación del servicio coinciden en la provincia de Buenos Aires.
Que, asimismo, sostiene que la RG CA 1/2021, que cita la Disposición impugnada, realizó una incorrecta interpretación del Convenio Multilateral, cuando dijo en su art. 3° que: “El hecho de que una jurisdicción participe en la distribución del
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porcentaje del veinte por ciento (20%) correspondiente a la administración, sede central, estudio, consultorio y/u oficina, según el caso, no obsta a su participación en la distribución del ochenta por ciento (80%) restante de los ingresos a que también se le distribuyan por el desarrollo de la actividad”, y no puede ser considerada un obstáculo para reconocer en este caso concreto que es aplicable el régimen general del CM
En efecto, entiende que la “interpretación” de la RG CA 1/2021, similar a la prevista en la revocada Resolución General 4/2021 para el régimen especial del art. 11, también debe ser abandonada, porque no respeta el texto del Convenio Multilateral que exige dos jurisdiccionales, al menos, para que el régimen especial del art. 7° sea aplicable; es obvio que una resolución general no modifica el texto del Convenio Multilateral, su alcance es meramente interpretativo (art. 24 inc. a), por lo cual si la interpretación propuesta está en pugna con la letra del Convenio Multilateral, no cabe más que inaplicarla y dejarla sin efecto.
Que indica que sin perjuicio de que corresponde admitir el caso concreto y dejar sin efecto la Disposición Delegada impugnada, para el hipotético caso en que ello no ocurra, insista la aplicación del Protocolo Adicional, para que las demás jurisdicciones satisfagan –cada una en su medida– la pretensión de la provincia de Buenos Aires (art. 1° de la RG (CA) 3/2007); sin perjuicio de dejar planteado que le corresponde a la jurisdicción instar su aplicación (conf. CSJN, “Argencard S.A. c/ Entre Ríos, Provincia de s/ demanda de repetición”, 29.11.2011, Fallos 334:1472); solicita también a la jurisdicción que inste la aplicación del Protocolo, puesto que existen diversos y opuestos criterios interpretativos, no existe omisión de base, y Gramit SA es contribuyente de Convenio Multilateral.
Que agrega y ofrece documental. Hace reserva de caso federal.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia de Buenos Aires, previo a abordar las razones por las cuales considera técnicamente correcto el ajuste practicado a la firma Gramit SA, deja sentado que el recurso debe ser liminarmente rechazado.
Señala que como todas las manifestaciones vertidas en el recurso parecen confluir en un mismo agravio que radica en sostener que el criterio interpretativo adoptado con carácter general por la Comisión Arbitral, a través de la Resolución General N° 1/2021 (BO 24/02/2021), deviene contrario al artículo 7° del Convenio Multilateral; claramente no es esta la instancia que habilita, a la Comisión, su tratamiento; en efecto, este agravio no puede ser abordado porque denota la pretensión de poner en tela de juicio un criterio general, desnaturalizando y excediendo así la presente instancia que concierne a la resolución de un caso concreto, es decir, una controversia generada entre dos partes –el fisco determinante y el contribuyente–.
Sostiene que la introducción de dicho agravio en este marco, estaría denotando la tergiversación de las normas procedimentales, en cuanto se estaría utilizando un caso concreto suscitado en el marco del artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral, para, fuera del carril correspondiente y extemporáneamente, generar la revisión de una norma general.
Indica que el Convenio Multilateral proporciona a los contribuyentes y a los fiscos paridad de herramientas para apelar los criterios establecidos en normas generales, previendo la posibilidad de su revisión, tras el dictado de la norma que se trate, ante la
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Comisión Plenaria (arts. 25 y 26); se recepta así, expresamente, que tanto los fiscos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas pueden articular recursos para revisar criterios generales interpretativos; la articulación de la vía recursiva está sujeta, lógicamente, a un plazo perentorio y fatal.
Ahora bien, agrega que dictada la Resolución General N° 1/2021, publicada en el Boletín Oficial de la República Argentina el día 24/02/2021 y transcurrido el plazo habilitado para su apelación, ningún fisco y ningún contribuyente (incluso Gramit SA que para el año 2021 ya llevaba varios años de sujeción al Convenio Multilateral y de desarrollo de la actividad en cuestión) utilizó ese remedio.
Lo expuesto, dice, no implica sostener ni avalar la petrificación in eternum de un criterio, pero sí dejar aclarado que para instar la revisión debe observarse el marco normativo, en el caso el Convenio Multilateral, que con rango de ley convenio regla específicamente este aspecto.
Reitera que de acuerdo a las previsiones legales del mentado Convenio, la revisión de un criterio adoptado a través del dictado de una norma general interpretativa por parte de la Comisión Arbitral –en ejercicio de las facultades que le otorga su artículo 24 inciso a) – puede ser revisado, tanto por el impulso de contribuyentes o asociaciones reconocidas como por el de los propios fiscos, ello a través de la vía del ya citado artículo 25; si no se usara esa vía recursiva, igual puede ser revisado, pero en tal caso, el Convenio Multilateral asigna la potestad de impulsar su revisión, a la propia Comisión Arbitral, de oficio o a instancias de alguno de los fiscos adheridos; esta solución que aporta el Convenio Multilateral debe ser acatada no solo por la fuerza obligatoria formal que irradia su jerarquía de norma legal, sino porque, además, es una solución acorde con el principio de seguridad jurídica que involucra a la garantía constitucional y convencional del debido proceso y, asimismo, con la creación, en el artículo 15 del referido Convenio, de órganos específicos para su aplicación, como lo es la Comisión Arbitral.
Lo expuesto, dice, lleva a la convicción de que el recurso debe ser rechazo ab initio litis, porque existiendo una norma general que está vigente, debe aplicarse a la actividad de la firma y si eventual e hipotéticamente se pensara en su revisión, debieran impulsarla la Comisión Arbitral o los fiscos, siempre a futuro, claro está.
Adicionalmente, plantea que los argumentos que se utilizan en el recurso en tratamiento para descalificar a la Resolución General N° 1/2021, negando su carácter de producto derivado de una interpretación razonable del artículo 7° del Convenio Multilateral, resultan dogmáticos y desacertados, por cuanto a través de ellos, en rigor, se soslaya la prioridad de la aplicación del régimen especial que comprende a la actividad de la empresa (la cual no es motivo de esta litis) y se pretende aplicar en su lugar, por una supuesta particularidad del caso, el régimen general del artículo 2° del Convenio Multilateral como si se tratara de una norma supletoria.
Por otra parte, en orden a la pretensión de que se aplique el Protocolo Adicional, señala que más allá de que la jurisdicción siempre se ha manifestado a favor de su aplicación, ello es así siempre que se encuentre acreditado el cumplimiento de las condiciones normativas para su procedencia; pero, en el caso, a través del recurso, lo que pretende la firma es cuestionar una norma general vigente y que no se le aplique un requisito establecido en la misma.
Que sin perjuicio de lo expuesto (que el recurso debe ser liminarmente rechazado), por el principio de eventualidad procesal, da tratamiento a los agravios opuestos por la fiscalizada y en primer término, señala que Gramit SA no niega que la actividad que
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desarrolla es la de “servicios de crédito”, sino que el punto de discusión de la firma radica en una cuestión de puro derecho, siendo que, a su entender, toda vez que la sede de su administración está ubicada en la provincia de Buenos Aires y el lugar en el que prestó los servicios fue también en dicha jurisdicción, no resulta aplicable el régimen especial del artículo 7° sino el régimen general del Convenio (arts. 2° a 5°).
Recuerda que, en el marco del Convenio Multilateral, debe considerarse qué actividad desarrolla el contribuyente para, en función de ello, definir si debe encuadrar en algún régimen especial; la actividad de “servicios de crédito” ejercida por la empresa de marras, aspecto sobre el cual no existe controversia, en el Convenio Multilateral tiene recepción en un régimen especial, puntualmente el de su artículo 7°; asimismo, la Comisión Arbitral, con el fin de emitir normas que aporten a la seguridad jurídica, precisó aspectos relativos a su aplicación emitiendo la Resolución General CA N° 1/2021, la cual se encuentra vigente; a través de la misma, se ratificó la mentada preeminencia del régimen especial –en este caso, del artículo 7°– explicitando su aplicación aun cuando coincidieran en la misma jurisdicción la sede (administración, sede central, etc.) y los ingresos originados en la actividad desarrollada por el sujeto pasivo; en este sentido, su artículo 3° dispone: “El hecho de que una jurisdicción participe en la distribución del porcentaje del veinte por ciento (20%) correspondiente a la administración, sede central, estudio, consultorio y/u oficina, según el caso, no obsta a su participación en la distribución del ochenta por ciento (80%) restante de los ingresos a que también se le distribuyan ingresos por el desarrollo de la actividad”.
Sorprende entonces, dice, el cuestionamiento que realiza la firma respecto del criterio aplicado en el ajuste por la ARBA, porque el mismo se limita a un tema de puro derecho el cual encuentra solución, clara y precisa, en la literalidad de la normativa vigente, la cual, como ha quedado expuesto, avala el criterio del fisco provincial: el agravio debe ser rechazado porque a través del mismo lo que se intenta es mutar –es decir, modificar sin observar el procedimiento formal correspondiente– por adición, el texto del artículo 7° del Convenio Multilateral, sumando un requisito para su aplicación que el mismo no incluye o bien intentando sumar un reenvío al régimen general que el mismo tampoco contempla.
Asimismo, señala que deben descartarse por inaplicables las citas doctrinarias y los antecedentes del organismo citados por el accionante porque versan exclusivamente sobre el artículo 11 del Convenio Multilateral, que no es el del régimen especial del caso concreto.
En suma, en el marco del ajuste, indica que se atribuyeron correctamente los ingresos brutos originados por las operaciones de “servicios de crédito” a la provincia de Buenos Aires, conforme lo establece el artículo 7° del Convenio Multilateral, al quedar totalmente acreditado –mediante manifestaciones y documentación aportada por la propia firma– que tanto la sede de la administración como el lugar en el que se prestaron los servicios, fue en territorio bonaerense.
En cuanto a la manifestación del contribuyente referida a que la Resolución General CA N° 1/2021 es un instrumento sin valor normativo autónomo para descartar su aplicación, indica que el dictado de las resoluciones generales interpretativas responde a una función legal de la Comisión Arbitral y las mismas tienen fuerza obligatoria siendo elocuente en tal sentido el artículo 24 inciso a) del Convenio Multilateral, en el que se prevé que la Comisión Arbitral tiene la facultad de “a) Dictar de oficio o a instancia de los fiscos adheridos normas generales interpretativas de las cláusulas del presente Convenio, que serán obligatorias para las jurisdicciones adheridas…”.
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Por otra parte, destaca que siendo la referida norma obligatoria y general, mal podría aceptarse no aplicarla en el caso pues ello implicaría su derogación singular lo que se encuentra vedado; en efecto, aceptar ese apartamiento se opone al principio que veda la derogación singular de los reglamentos y consagra la primacía de la norma de carácter general frente a los actos y resoluciones particulares, en virtud del principio de legalidad (cita doctrina y jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires).
Que con relación al pedido de aplicación del mecanismo establecido por el Protocolo Adicional, señala que corresponderá que la Comisión se expida respecto del cumplimiento de los requisitos y condiciones necesarios para la viabilidad de tal procedimiento en el marco de la Resolución General CA N° 3/2007; en tal sentido, manifiesta su posición favorable a la aplicación del citado Protocolo, en la medida en que se den las circunstancias y se cumplan los recaudos formales y sustanciales exigidos por las disposiciones respectivas.
De esta manera, considera que la inducción a error por parte de algún fisco debe estar referida a la empresa que hace su presentación y la interpretación debe resultar de un juez administrativo anterior al proceso determinativo de la obligación tributaria; asimismo, en el caso, la ARBA, en el marco de la fiscalización, encontró diferencias de ingresos entre el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y las Declaraciones Juradas de Impuesto al Valor Agregado, las cuales no fueron justificadas por la contribuyente; incluso se dictó, con fecha 7/10/2024, en carácter de Medida para Mejor Proveer, la Disposición Delegada SEATYS N° 9072/24 (obrante a fs. 887/890 del Expte. Adm.), con el fin de verificar, entre otras cuestiones, esa discrepancia; y en esa instancia la contribuyente no aportó documentación que permita verificar si la diferencia corresponde, como fuera manifestado por la firma, a una compensación de créditos entre Gramit SA y el Banco Comafi.
Por estos motivos, entiende que no se verifican los requisitos para que proceda la aplicación del citado mecanismo (arts. 2° y 3° de la Resolución General N° 3/2007).
Con referencia a la cita de jurisprudencia por parte de la firma, señala que el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación “Argencard SA c/ Provincia de Entre Ríos y otro s/ demanda de repetición”, como toda sentencia del Máximo Tribunal, en el sistema adoptado por el régimen argentino, en el que el control judicial de constitucionalidad no produce efectos derogatorios de la ley, ni tiene efectos erga omnes, sino solamente para el caso concreto; es doctrina tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la declaración de inconstitucionalidad de una norma tiene solamente efectos inter partes, por ello, la declaración de inconstitucionalidad implica, en el derecho argentino, la no aplicación de la norma en el caso concreto (Fallos 264:364/365, entre otros), más no su derogación.
Asimismo, cita la causa “Formosa, Provincia de c/ Estado Nacional”, sentenciada el 9 de diciembre de 2015, y la causa de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, 23/12/2003 Fernández, Viviana B. y otro v. Provincia de Buenos Aires, y concluye que queda claro que las sentencias declarativas de inconstitucionalidad se limitan al caso resuelto (efecto inter partes), descartando la aplicación de la norma a las partes intervinientes en él y dejando subsistente su vigencia fuera del caso, máxime cuando se encuentran involucrados derechos.
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Que esta Comisión Arbitral observa que en este caso concreto el contribuyente impugna el criterio con el cual la provincia de Buenos Aires aplicó el régimen especial del artículo 7º del Convenio Multilateral en la Disposición Delegada SEATYS N° 10723/2024 dictada por la ARBA y sostiene que la RG CA 1/2021 está en pugna con la letra del Convenio Multilateral y no cabe más que dejarla sin efecto.
Que el artículo 7º del CM dispone: “En los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo siguiente, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones, el ochenta por ciento (80%) de los ingresos provenientes de la operación y se atribuirá el veinte por ciento (20%) restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación, en los casos de seguros de vida o de accidente”.
A su vez, el artículo 3º de la RG 1/2021 textualmente expresa: “El hecho de que una jurisdicción participe en la distribución del porcentaje del veinte por ciento (20%) correspondiente a la administración, sede central, estudio, consultorio y/u oficina, según el caso, no obsta a su participación en la distribución del ochenta por ciento (80%) restante de los ingresos a que también se le distribuyan ingresos por el desarrollo de la actividad”.
Lo primero que debe determinarse, al momento de la aplicación de estas disposiciones a un caso concreto como el presente, es lo que ha pretendido decir la norma cuando expresa que la jurisdicción, donde se encuentre la administración, sede central, etc. puede “participar” en la distribución del 80% de los ingresos a distribuir, tal como lo prevé la mencionada RG.
A estos fines es de interés desentrañar lo que debe entenderse por la expresión “participar” y al respecto la definición que da el Diccionario de la Real Academia Española es, entre varias, la de “Recibir una parte de algo”.
Se entiende, entonces, que cuando la norma dice que “…no obsta a su participación en la distribución del ochenta por ciento (80%) restante de los ingresos…” se está refiriendo a aquellos casos en que el desarrollo de las actividades se produce en más de una jurisdicción, ya que si le correspondiera la totalidad del 80% no diría “participar” sino “atribuir”; en aquellos casos, como por ejemplo, la actividad contemplada en el art. 7º –entidades de seguro– cuando la norma dice participar los bienes deben encontrarse en más de una jurisdicción, de lo contrario, sería admitir que una jurisdicción puede atribuirse la totalidad de los ingresos aplicando el régimen especial del art. 7° del CM, cuando del mismo no surge tal posibilidad.
Esta interpretación está en línea con lo que se dispone para otro de los regímenes especiales –art. 6º–, cuando mediante el art. 3º de la RG 109/2004 se dispone: “Interpretar que el hecho de que en una jurisdicción se realicen las obras, no obsta a que la misma jurisdicción participe en la distribución del 10% señalada por el artículo 6° del Convenio Multilateral, por desarrollarse, también en ella, actividades de administración o dirección”.
Que, en efecto, conforme la redacción del artículo 7° del CM, para su aplicación, deben cumplirse dos aspectos perfectamente diferenciados; el primero de ellos es el subjetivo: la norma está dirigida a determinados tipos de contribuyentes que desarrollen
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las actividades en él mencionadas; y, el segundo, está direccionado a las operaciones que ese sujeto realice, en el caso, con personas situadas o domiciliadas en una jurisdicción distinta a su administración o sede central; si no se verifican esas dos circunstancias corresponde la atribución de los ingresos de conformidad con lo establecido en el artículo 2º del Convenio Multilateral –régimen general–.
Esta situación objetiva, cabe reiterar, debe estar presente a los fines de la atribución del 80% a que hace referencia la norma, situación que en el caso no se verifica y así se han expedido en diversos casos concretos los organismos de aplicación del CM, en el sentido de que para que sea factible la aplicación de un régimen especial con las características del que nos ocupa, debe intervenir en la operación otra jurisdicción, caso contrario procede atribuir los ingresos de acuerdo con las previsiones del régimen general del artículo 2º del mismo.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Arbitral realizada el 6 de mayo de 2026.
Por ello,
LA COMISIÓN ARBITRAL
CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77
RESUELVE:
ARTÍCULO 1º.- No hacer lugar a la acción interpuesta por Gramit SA contra la Disposición Delegada SEATYS N° 10723/2024 dictada por la ARBA respecto de dejar sin efecto la Resolución General CA N° 1/2021, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 2º.- Disponer que la provincia de Buenos Aires efectúe la determinación tributaria siguiendo los lineamientos del artículo 2º del Convenio Multilateral en aquellas situaciones en que no se cumplan las dos condiciones previstas en el art. 7º del mismo, de conformidad con lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 3º.- Notifíquese a las partes y comuníquese a las demás jurisdicciones adheridas.