CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, 5 de noviembre de 2025.
RESOLUCIÓN CA N.° 31/2025
VISTO:
El Expte. CM N° 1810/2024 “World Sport SRL c/ provincia de Misiones”, en el cual la firma de referencia promueve la acción prevista en el art. 24, inc. b), del Convenio Multilateral contra la Resolución N°3848/2014 dictada por la Dirección General de Rentas de la provincia de Misiones; y,
CONSIDERANDO:
Que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tratamiento.
Que la accionante señala, en primer término, que no se ha acreditado la existencia de gastos que legitime determinar el impuesto sobre los Ingresos brutos desde enero de 2013 a agosto de 2016, lo que hace improcedente pretender atribuir las ventas al domicilio del adquirente por los periodos anteriores.
Ello es así, dice, porque la inscripción en agosto de 2016 se motivó en las ventas a través de Mercado Libre que generaron gastos a partir de esa fecha y si bien se invoca la existencia de ventas entre ausentes donde se intercambiarían mails, el dictado de la R.G. N° 5/2021 2, ratifica que no era suficiente el texto de la R.G. N° 83/2002 para atribuir el sustento territorial porque esa norma lo presumía y ello no es técnicamente aceptable. Agrega que se invoca como sustento territorial el informe de fs. 347 que en su vuelta dice “Los cargos facturados por Mercado Libre, que conforman la facturación hacia el usuario, se descuenta de la cuenta virtual de Mercado Pago del usuario por cada venta realizada” e indica que el primer gasto de Mercado de envío es de 1 de agosto de 2017; toda la información de terceros sobre la existencia de gastos en la jurisdicción Misiones es desde fines de 2016 en adelante; en tanto que la contestación de los clientes no acreditan la existencia de gastos efectivamente soportado en la jurisdicción.
Que World Sport SRL también se agravia que en el ejercicio 2017 se incluya en la base imponible las exportaciones, bajo el argumento de que se encuentran gravadas en la provincia de Misiones.
Alega que las operaciones de exportación efectuadas lo fueron a través de aduanas ubicadas fuera de la provincia y la pretensión es contraria al régimen federal de gobierno (art. 1° y siguientes de la Constitución Nacional) y viola distribución expresa de las potestades tributarias consagradas en la Constitución Nacional (art. 4°, 75 incisos 1 y 2), con afectación del comercio interjurisdiccional (arts. 9°, 10, 11, 14 y concordantes CN) y la afectación de la cláusula de comercio (art. 75 inciso 13 CN).
Sostiene que la naturaleza del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos es eminentemente territorial, pretender alcanzarlas es crear otro tributo que involucra un hecho imponible distinto que no encuadra en el aspecto objetivo del hecho
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imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, violando la prohibición que surge el inciso b), punto 1 del art. 9° de la ley de Coparticipación Federal.
La Comisión Arbitral, dice, partiendo del hecho de la no gravabilidad de las exportaciones (RG 44/92, ratificada por RG 49/94), ha establecido que las exportaciones no sean consideradas en la construcción del coeficiente unificado del régimen general de distribución de la base imponible (agrega certificación contable que acredita, dice, la existencia de esas exportaciones y la aduana por la que salieron que es la de Gualeguaychu).
En consecuencia, entiende que la Comisión Arbitral es competente para deducir de la base imponible los ingresos por exportaciones en el año 2017, lo que se proyecta sobre el coeficiente aplicado.
Que, asimismo, se agravia que se compute en la base imponible la venta de bienes de uso porque no encuadran en el ejercicio habitual y a título oneroso de la actividad de World Sport SRL; el ejercicio habitual es la venta de bienes de cambio y la pretensión de la provincia de Misiones contraviene la Ley de Coparticipación Federal de Impuesto, por lo que plantea la inconstitucionalidad de las normas citadas en las que pretende sustentarse (agrega certificación contable). Cita la RG N° 3/2017 y, en consecuencia, dice, que es improcedente incluir en la base imponible la venta de bienes de uso.
Que también invoca ilegítima utilización de gastos no relacionados con la venta en jurisdicción de Misiones para determinar el coeficiente de gastos.
Sobre este punto, cabe adelantar que la provincia de Misiones, en fecha 7 de octubre del corriente año, manifiesta que desiste del ajuste tributario exclusivamente en relación al coeficiente de gastos determinado por Resolución 3848/2024, dictada en el Expte. 3322/2022 de la ATM a la firma World Sport SRL. En virtud de lo expuesto, informa además que procederá a reliquidar la deuda emitiendo los correspondientes actos administrativos.
Que, por otra parte, señala World Sport SRL que a través de la determinación sobre base presunta de las retenciones, la DGR Misiones incurre en una pretensión extraterritorial, al incluir a sujetos no inscriptos en la jurisdicción, lo que habilita la competencia de la Comisión Arbitral.
Así, sostiene que la presunción construida para liquidar los períodos 03/2014 a 08/2016 y 08/2021 a 05/2022, es arbitraria, toda vez que se pretende la retención sobre compras a sujetos no inscriptos en la jurisdicción de Misiones.
Agrega certificación contable e indica que en el periodo comprendido entre 09/2016 al 07/2021, se determinan retenciones omitidas –con sustento en el libro IVA Compras– en la suma de determinado monto por año; en tanto en el período anterior de 2 años –sobre base presunta– 03/2014 a 08/2016, se determinaron por año, más del doble; y los posteriores sobre base presunta de diez meses 08/2021 a 05/2022 se determinan en más de sesenta veces el monto determinado sobre base cierta, demostrando la irregularidad del método utilizado.
A poco que se compare, dice, las retenciones liquidadas sobre base cierta en julio de 2021 con las de septiembre de 2021, la desproporción y arbitrariedad es manifiesta.
Concluye que la provincia que no puede extender su jurisdicción alcanzando con retenciones a contribuyentes no inscriptos en esa jurisdicción.
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Que agrega documental y ofrece pericial contable. Hace reserva del caso federal.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia de Misiones señala que no se encuentra controvertido que World Sport SRL realiza actividades que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos; tampoco se impugna el régimen que utiliza para distribuir sus ingresos entre las distintas jurisdicciones en las que ejerce dichas actividades, lo que realiza con arreglo a las disposiciones del régimen general del Convenio, artículos 2° a 5°; tampoco se discute que las operaciones con sus clientes en la provincia de Misiones son realizadas en la modalidad a que refiere el último párrafo del artículo primero del Convenio Multilateral, comúnmente denominadas “entre ausentes”; por ello, el núcleo de la controversia, en lo que es competencia de la Comisión Arbitral, radica en la fecha de efectivo inicio de actividades en jurisdicción de la provincia de Misiones: la contribuyente sostiene que en los períodos verificados no realizó ningún tipo de actividad gravada en la provincia de Misiones y que tampoco existió sustento territorial en su ámbito jurisdiccional necesario para generar la carga pública de actuar como agente de recaudación; en sentido contrario, la Dirección General de Rentas de la provincia de Misiones sostiene que la contribuyente inició efectivamente actividades en dicha jurisdicción en el periodo fiscal 2013.
Indica que los encargados de la etapa de instrucción del procedimiento de determinación fundan su conclusión, ratificada por la Dirección en la Resolución recurrida, en los informes de los clientes de la verificada en la provincia de Misiones, así como de sus proveedores, los que fueron emitidos en cumplimiento de requerimientos cursados en los términos del artículo 30 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones.
Agrega que en el periodo comprendido en la determinación, se encontraba vigente la Resolución 83/2002, la que, en congruencia con el artículo 4° del Convenio, supone que el gasto de mantenimiento de la página de Internet –aunque sea parcialmente– es efectivamente soportado por la jurisdicción del domicilio del comprador desde el momento que éste realiza el pedido.
Cita en apoyo de su posición resoluciones de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral y agrega que la inspección ha constatado, además –hecho no controvertido en el planteo del caso concreto–, que desde su tienda online extiende su actividad a la jurisdicción de Misiones mediante su propia página Web, en donde informa los distintos puntos de ventas y ofrece un servicio de entregas gratis a todo el país superando cierto importe de compra (fs. 245/249 de las actuaciones administrativas).
En cuanto a las compras efectuadas por medio de la plataforma de Mercado Libre, y contrariamente a lo afirmado por la recurrente, indica que la primera operación informada por este proveedor de servicios es una venta efectuada en fecha 6 de junio de 2013, al cliente E.J.A. S., según consta a foja 366 de las actuaciones administrativas. Concluye que los hechos detallados y las normas citadas demuestran que World Sport SRL ha desarrollado actividades sujetas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la provincia de Misiones en el periodo comprendido en la determinación recurrida.
Que respecto de la inclusión de las operaciones de exportación en la base de liquidación, indica que planteos idénticos ya fueron desestimados por la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria: Fiyoint SA c/ Misiones, Res. CA 3/2019; Pirelli Neumáticos SA c/ Misiones, Res. CA 9/2010.
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Que idénticas consideraciones caben, alega, para el agravio relativo a la inclusión en la base imponible de la venta de bienes de uso, respecto del cual plantea la incompetencia de los organismos de aplicación del Convenio, ratificando que la definición de la base de tributación del impuesto es atribución exclusiva de la provincia, y las discusiones sobre la misma no se encuentran sujetas a la competencia de los organismos de aplicación del Convenio (cita Resoluciones CA 30/2024 y 29/2024).
Que, finalmente, respecto de la determinación en concepto de Retenciones y Percepciones en el impuesto sobre los Ingresos Brutos, señala que es improcedente. Funda esta conclusión en el entendimiento de que la Comisión Arbitral resulta incompetente en las controversias entre fisco y contribuyente concernientes a regímenes de recaudación, y por ende excluidas del conocimiento, tratamiento y decisión de la Comisión Arbitral (art. 24, inc. b), del Convenio Multilateral, en congruencia con el Reglamento Procesal, artículo 2°).
En cuanto al planteo formulado puntualmente sobre la determinación sobre base presunta, señala que la misma ha sido motivada en la resistencia por parte de la determinada a presentar la totalidad de los elementos que le fueran requeridos por los agentes fiscalizadores; ha quedado demostrado a lo largo de todo el procedimiento tendiente a la verificación impositiva, la falta de colaboración y la actitud reticente a la hora de enviar informes: se le requirió oportunamente registros de compras en formato de hoja de cálculo, los que no fueron aportados: por ello, los periodos fueron liquidados sobre base presunta.
Puntualiza que sí acompañó los registros correspondientes a los periodos 09/2016 a 07 /2021, por los cual fue posible liquidar la obligación incumplida en estos periodos sobre base cierta.
Cita la Resolución CA 4/2024 y señala que al interponer el Recurso de Reconsideración, el contribuyente aportó nuevas pruebas que serán consideradas a la hora de resolver dicho recurso, emitiendo el acto administrativo correspondiente a dicho trámite, en el cual –con la adecuada fundamentación– se han de valorar las pruebas aportadas a la luz de las previsiones del artículo 24, inciso c), del Código Fiscal Provincial (que establece la responsabilidad solidaria de los agentes de recaudación y el supuesto bajo el cual pueden eximirse de la misma), la Ley del Trámite Administrativo de la provincia de Misiones (que consagra el debido proceso adjetivo como garantía de los administrados) y la Resolución General 3/1993 DGR, sus modificatorias y complementarias (que en sus artículos 3° y 5° establece cuáles son los sujetos pasibles de retenciones del ISIB de Misiones).
Que acompaña las actuaciones administrativas.
Que esta Comisión Arbitral observa que los planteos a resolver son los siguientes: i. nexo jurisdiccional con la provincia de Misiones en los períodos enero 2013 a agosto de 2016, ii. inclusión de los ingresos de exportaciones correspondiente al año 2017, iii. inclusión de los ingresos correspondiente a la venta de bienes de uso y, iv. determinación de retenciones y percepciones no practicadas.
Como quedó dicho, la provincia de Misiones desistió del ajuste tributario en relación al coeficiente de gastos (D. 29# presentación de fecha 7/10/20258), por lo que, en este punto, la controversia ha devenido abstracta.
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Que respecto de i., el contribuyente cuestiona la existencia de nexo jurisdiccional con la provincia de Misiones, sin embargo, de las actuaciones administrativas, fs. 419 informe de inspección sobre las circularizaciones realizadas por el fisco a clientes de World Sport SRL (EMEYC SRL con domicilio en Posadas, OSOPPO SA con domicilio en Oberá y Mercado Libre SRL) surge que se encuentra acreditado por parte del fisco, que el contribuyente ha realizado operaciones a través de medios electrónicos y en tal sentido la RG 83/2002 establece, en su art. 2°: Considerar que a los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2º del Convenio Multilateral del 18/8/77, se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella…”.
El propio accionante no desconoce que celebraba operaciones por correo electrónico: “La utilización del mail para comunicarse con el proveedor, no puede asimilarse a la venta por internet, porque no se utilizan plataformas para la comercialización. Los mails y el WhatsApp han sustituido a las comunicaciones por carta y/o teléfono previstas en el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral que describe medios que hoy están en desuso”.
Es claro, entonces, que la base fáctica invocada por la provincia de Misiones es reconocida por el propio accionante, por lo tanto, aparece acreditado el supuesto previsto por la RG 83/2002 para tener por configurado el nexo jurisdiccional. Se encuentra claramente acreditado en el caso, por la prueba colectada, la intención del contribuyente de extender su actividad a la provincia de Misiones y más allá de ello, a fs. 366 de la Ac.Ad., surge de la información remitida por Mercado Libre gastos por el cargo por uso de plataforma a partir del mes de junio de 2013.
Por lo tanto, en este aspecto corresponde ratificar el ajuste realizado por la provincia de Misiones.
Que respecto de ii., inclusión de los ingresos de exportaciones correspondientes al año 2017, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral sostuvieron que “con relación a la inclusión de los ingresos por exportaciones dentro de la base imponible, tal como lo señalara la Comisión Arbitral, los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral no tienen competencia suficiente para entrar a considerar tal situación, la cual es privativa de las jurisdicciones locales” (RCP 02/2009 y RCP 13/2010).
Por lo tanto, corresponde declarar la incompetencia de la Comisión Arbitral.
Que en cuanto a la inclusión de los ingresos por ventas de bienes de uso en la base imponible de la jurisdicción (iii.), también es un aspecto ajeno a la competencia de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral.
Su exclusión como ingreso no computable, no determina en modo alguno una limitación a las potestades tributarias locales sobre la gravabilidad de dichos ingresos; más aún, la propia RG CA 3/2017 establece que ello es independiente del tratamiento que le asigne la legislación de cada jurisdicción respecto a su gravabilidad.
Que, finalmente, World Sport SRL critica la utilización de una base presunta para determinar retenciones, ya que Misiones extendería su competencia más allá de su jurisdicción, afectando a sujetos no inscriptos localmente. Señala que el método, basado en presunciones arbitrarias a partir de las declaraciones de IVA compras, resulta
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irrazonable y desproporcionado en comparación con períodos calculados sobre base cierta, generando diferencias significativas y demostrando la falta de fundamento del procedimiento.
La Comisión Arbitral ha establecido mediante la Resolución General N° 4/2011 que:
“Los regímenes de recaudación (retención, percepción y/o recaudación bancaria) del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que establezcan las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18.8.77, respecto de los contribuyentes comprendidos en esta norma legal, deberán observar las pautas que se indican a continuación:
A) Con relación a regímenes de retención:
1. Podrán designar como agentes de retención a cualquier persona física, jurídica o sujeto pasible del gravamen, aun cuando se encuentren exentos o no alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos;
2. Podrán resultar sujetos pasibles de retención aquellos contribuyentes que realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que establezca el régimen respectivo.
3. Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50 % del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que equivalga hasta el 50 % de la que corresponda a la actividad gravada;
4. Respecto de contribuyentes comprendidos en Regímenes Especiales del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención la proporción de base imponible que de acuerdo con los mismos, le corresponda;
5. La alícuota de la retención no podrá exceder a la que, de acuerdo con la legislación vigente en cada jurisdicción, corresponda aplicar a la actividad del sujeto retenido según la naturaleza de los ingresos brutos sometidos a la misma”.
En primer término, cabe indicar que la competencia de esta Comisión sobre los sistemas de retenciones se encuentra limitada en su alcance a verificar si el fisco ha actuado dentro de las pautas citadas, lo cual asegura que no se violente la finalidad del Convenio Multilateral a través del uso de un sistema de retención (RCA 41/2005, RCA 13/2008 y RCA 70/2015).
En el caso, el contribuyente cuestiona el uso de una presunción para los períodos 08/2014 a 08/2016 y 08/2021 a 05/2022 pero no logra acreditar e identificar concretamente que mediante el uso de la presunción la provincia de Misiones haya incluido a sujetos que no desarrollen actividades en dicha jurisdicción.
El fisco requirió “…Registro mensual de adquisiciones y gastos -Libro IVA Compras - con indicación de CUIT, denominación y domicilio de los mismos, periodo 08/2014 a 08/2016 y desde 08/2021 a 05/2022…” (requerimientos de fs. 25, 250, 252 Ac.Ad.) y la falta de respuesta a dichos requerimientos no ha permitido al fisco contar con elementos ciertos, correspondiendo evaluar, entonces, si la presunción utilizada violenta las pautas establecidas por la RG 4/2011.
Cabe destacar que el contribuyente no aportó los libros IVA compras, lo cual habría permitido realizar una determinación sobre base cierta, y tampoco lo hace en esta instancia. Si bien el contribuyente aporta certificación contable y pericial de parte (que posee en este caso el mismo alcance que una certificación contable), lo hace sin documentación de respaldo y ni siquiera acerca una muestra de la misma –como copias
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de libros y facturas que obran en su poder–, lo cual impide evaluar si el uso de la presunción vulnera la resolución general antes dicha.
No tratándose, en este caso, de una presunción vinculada a la atribución de ingresos o gastos, no basta con indicar su razonabilidad o no, sino que debe acreditarse de manera acabada que la determinación no se ajusta a los parámetros establecidos por la mencionada resolución general. Por lo expuesto, World Sport SRL no ha logrado acreditar, en el caso concreto, que Misiones no haya observado lo establecido por la Resolución General CA N° 4/2011 o que la presunción violente lo dispuesto por la citada resolución general.
Que, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, este decisorio genera efectos en cuanto a la asignación del coeficiente de ingresos sobre los coeficientes unificados expuestos en las declaraciones juradas de los periodos que abarca la determinación practicada por el fisco de la provincia de Misiones.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Arbitral realizada el 8 de octubre de 2025.
Por ello,
LA COMISIÓN ARBITRAL
CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77
RESUELVE:
ARTÍCULO 1º.- Declarar abstracta la cuestión referida al planteo del coeficiente de gastos en razón del desistimiento de la provincia de Misiones.
ARTÍCULO 2º.- Declarar la incompetencia de la Comisión Arbitral respecto de los planteos vinculados a la gravabilidad de las exportaciones y la venta de bienes de uso, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 3º.- No hacer lugar a la acción interpuesta por World Sport SRL contra la Resolución N°3848/2014 dictada por la Dirección General de Rentas de la provincia de Misiones, respecto al planteo vinculado al nexo jurisdiccional con la provincia de Misiones en los períodos enero 2013 a agosto de 2016 y respecto del planteo vinculado al ajuste de retenciones, todo ello conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 2°.- Notifíquese a las partes y comuníquese a las demás jurisdicciones adheridas.