VILLA CARLOS PAZ, 27 de junio de 2024.
RESOLUCIÓN CA N.° 11/2024
VISTO:
El Expte. CM N° 1735/2022 “Botón de Pago SA c/ provincia de Santa Fe”, en el
cual la firma de referencia interpone recurso de apelación contra la Resolución CA N°
29/2023; y,
CONSIDERANDO:
Que el recurso de apelación interpuesto por la firma se ha presentado conforme a
las exigencias formales previstas en las normas legales y reglamentarias, motivo por el
cual corresponde su tratamiento (art. 25 del Convenio Multilateral).
Que la apelante, en su recurso, señala –en síntesis– que lo resuelto por la Comisión
Arbitral resulta arbitrario ya que no ha sopesado correctamente los antecedentes del caso
y ha efectuado una interpretación arbitraria de los hechos acontecidos, la normativa
vigente y la prueba presentada, arribando a una conclusión que llevaría al absurdo de que
ningún gasto asociado a la actividad resulte computable.
Que, respecto del tratamiento de las erogaciones de Start Up frente al CM, señala
que tanto el fisco como la Comisión Arbitral yerran al confundir la naturaleza de los
gastos en cuestión: los servicios facturados por Prisma Medios de Pago SAU
corresponden a horas por servicios de Start Up, el cual resulta como todo gasto incurrido,
necesario para que Botón de Pago SA pueda prestar sus servicios de procesamiento de
pagos virtuales; bajo ningún punto de vista se trata de un servicio que Botón de Pago SA
haya contratado a un tercero para incorporarlo en su mismo estado a los servicios que
comercializa, y que por lo tanto representen el “costo de los servicios prestados” como la
Comisión Arbitral ha pretendido sostener en la resolución apelada, sino que corresponden
a gastos por las horas destinadas al servicio de Start Up, horas de trabajo que en conjunto
con otros factores agregados por Botón de Pago SA constituyen su actividad.
El gasto de Start Up, bajo ningún punto de vista, dice, puede catalogarse como un
servicio que Botón de Pago SA haya contratado para su posterior comercialización; se
trata de gastos que representan una tercerización de servicios, ya que Botón de Pago SA
no contaba con el personal para desarrollar su actividad: si Botón de Pago SA hubiera
contratado personal para organizar su actividad, no hubiera existido ninguna duda de que
siendo sueldos, eran gastos totalmente computables y al haber solicitado el servicio con
una tercerización de los mismos, se pretende considerar que los mismos no son
computables, cuando no son más que sueldos por servicios tercerizados, y
consecuentemente gastos totalmente computables; el servicio de Start Up es claramente
un gasto computable, puesto que Botón de Pago SA no ha comercializado directamente
las horas de servicio de Start Up, sino que, por el contrario, ha integrado el producido de
ese servicio recibido a una combinación de otros factores, que le permitiera prestar a sus
clientes un servicio totalmente diferente al recibido de su proveedor, ya que Botón de
Pago SA realiza una actividad completamente diferente a los servicios recibidos, ya que
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actúa como agrupador de medios de pago, prestando consecuentemente a sus clientes el
servicio de procesamiento de pagos. El gasto de Start Up, añade, no representa un servicio
que Botón de Pago SA haya contratado para su posterior comercialización en su mismo
estado, y que por lo tanto representen el “costo de los servicios prestados para su
comercialización” sino que se trata de un gasto de horas para la organización del inicio
del ejercicio de la actividad, tercerizando el mismo por no tener empleados que pudieran
realizar dicha actividad, que combinada a muchos otros factores le permitió a la sociedad
prestar un servicio totalmente diferente como ser procesar pagos actuando como
agrupador de medios de pago; por lo tanto, estos gastos resultan inherentes a su actividad
dado que sin esos servicios incorporados a otras prestaciones, Botón de Pago SA no
hubiera podido operar y prestar servicios de procesamiento de pagos a sus clientes, razón
por la cual dichos gastos deben ser computados para el cálculo de los coeficientes de
Convenio Multilateral.
Que, respecto del tratamiento de las erogaciones para la adquisición de terminales
MPos frente al CM, manifiesta que Botón de Pago SA es un agrupador de medios de pago
que presta un servicio integral de medios de pago a los establecimientos adheridos a su
red, lo que les permite entre otras cosas cobrar ventas realizadas con tarjetas de crédito
y/o débito sin necesidad de firmar acuerdos con cada una de las marcas (Visa, Mastercard,
Amex, etc.); el agrupador, a través de su red, le permite realizar las cobranzas de sus
ventas efectuadas con cualquier tarjeta de crédito y/o débito; a los efectos de posibilitar
que los establecimientos adheridos puedan realizar el cobro de cualquier marca en
algunos casos se requiere el uso del dispositivo portátil (Mpos) que le permite al
establecimiento adherido al agrupador, realizar ventas con tarjetas de crédito o débito, sin
necesidad de contar con una terminal de captura como las que habitualmente se utilizan
en el sistema de Tarjetas de Crédito y/o Débito (Lapos y Posnet): es en virtud de ello, que
Botón de Pago SA entrega estos dispositivos en la mayor parte de los casos sin el cobro
de importe alguno al cliente, como componente de los servicios prestados y en casos de
excepción cobrándole un valor simbólico muy inferior al costo. Es por ello, sostiene, que
resulta imposible que dicho gasto sea tomado por la Comisión Arbitral como “costo de
mercadería vendida”, porque claramente no se produce una reventa de ningún tipo como
consecuencia de que no se obtiene un ingreso equivalente al costo de cada dispositivo, y
en la mayoría de los casos el mismo es entregado a los clientes como provisión de un
elemento necesario para poder prestar los servicios de agrupador de medios de pago, sin
cobrar importe alguno al cliente. Hace notar, además, que si no se considerara el gasto de
Mpos como computable, la adquisición de dichos Mpos y su entrega a los clientes no se
estarían tomando como indicio de ejercicio de actividad, calculando el coeficiente como
si no existiera, ya que no generan ingresos tampoco.
Destaca que los auditores de Botón de Pago SA han sido los que han definido que
los Mpos no debían registrarse como bienes de cambio, y consecuentemente tampoco
debía registrarse “costo de mercadería vendida”, justamente debido a que no hay una
actividad comercial de Botón de Pago SA que apunte a vender dichos Mpos con un
margen; por estos motivos, la contabilidad los registra como “gastos” y no como “costo
de mercadería vendida”.
Adicionalmente, manifiesta que al igual que con los gastos de Start Up, la
Comisión Arbitral no ha tenido en cuenta la finalidad de la norma del Convenio
Multilateral que considera que el costo de mercadería vendida no debe ser computable,
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ya que la mencionada norma justamente busca evitar la duplicación de considerar el
ingreso por venta y el costo de la venta como indicio del desarrollo de actividad de cada
jurisdicción, y por ese motivo se dispuso que el costo no sea computable (porque la venta
representa la medida del desarrollo de actividad en cada jurisdicción); en este caso,
teniendo en cuenta que no hay ingresos por ventas de las terminales (como principio
general no se cobra por la instalación y en casos excepcionales se ha cobrado valores
irrisorios muy inferiores a los costos de los dispositivos), justamente el gasto de adquirir
los mismos debe ser computable a los efectos del cálculo del coeficiente de Convenio
Multilateral, porque si no se computara, no se estaría tomando este concepto como indicio
de ejercicio de actividad en cada jurisdicción, ya que no se estaría distribuyendo un
ingreso por su venta (no se cobran o se cobró excepcionalmente valores irrisorios), y
tampoco el gasto por pretensión irrazonable del fisco.
En resumen, sostiene que los gastos por servicios de Mpos, responden a gastos
incurridos para generar los medios para prestar el servicio de agrupador de medios de
pago, y que contablemente en línea con lo mencionado han sido registrados como gastos,
y consecuentemente no pueden ser tratados como costo de mercadería no computable
como pretende el fisco.
Que, por otra parte, se agravia que, en su opinión, no ha sido valorado el fallo del
Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires “Red Odontológica”, que
claramente demuestra que los gastos de Start Up y Mpos son computables.
Que también plantea que la Comisión Arbitral omitió producir la prueba ofrecida
que demostraría sin esfuerzo alguno que los gastos que Botón de Pago SA ha computado
a los efectos de obtener el coeficiente de distribución resultan absolutamente
computables, debido a que ellos no resultan ser costo del servicio sino que por el contrario
resultan ser gastos.
Que, finalmente, solicita en subsidio la aplicación del Protocolo Adicional, indica
que la Comisión Arbitral pretende sostener que no debe aplicarse el Protocolo Adicional
porque supuestamente Botón de Pago SA no habría notificado a los fiscos involucrados,
cuando esta etapa ha sido cumplimentada, y adjunta copia de todas las notificaciones
realizadas a los fiscos al momento de dar respuesta a la Vista.
Que, además de las notificaciones antes referidas, adjunta pericia contable que
indica que API ordenó de manera posterior a la presentación del caso concreto ante la
Comisión Arbitral.
Que ofrece pericial contable. Plantea caso federal.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia de Santa Fe
transcribe los considerandos de la Resolución CA Nº 29/2023 y agrega que como puede
observarse de la totalidad de los considerandos que fundamentan la ahora apelada
resolución de la Comisión Arbitral y lo esgrimido en la instancia de apelación por la
contribuyente, en lo concerniente a la cuestión de fondo en debate, no surgen nuevos
argumentos o elementos que posibiliten variar el razonamiento sostenido por dicho
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organismo del Convenio Multilateral, por lo que entiende que –sin lugar a dudas–
corresponde ratificar lo resuelto por la Comisión Arbitral.
Que en lo que respecta a la solicitud de aplicación del Protocolo Adicional que
fuera desestimada por la Comisión Arbitral, en razón de no constar en las actuaciones las
notificaciones a los demás fiscos involucrados, indica que si bien en esta instancia de
apelación acompaña a fs. 303/327 el cumplimiento de dicha exigencia, no acredita
fehacientemente que ha sido inducida a error, en un todo de acuerdo a lo estipulado en el
artículo 97 del Anexo a la Resolución General CA. 18/2022.
Que por lo expuesto, entiende que corresponde desestimar la apelación promovida
por la firma Botón de Pago SA, contra los términos de la Resolución CA Nº 29/2023.
Que esta Comisión Plenaria observa que no encuentra motivos que lleven a
revocar la resolución de la Comisión Arbitral al no lograr la apelante conmover lo
decidido en aquella instancia.
Que, en efecto, en primer término cabe destacar que un gasto no será computable
cuando el mismo no represente, medianamente, la magnitud de la actividad desarrollada
por el sujeto en las distintas jurisdicciones en que opera, o no permita medir
adecuadamente la actividad económica del contribuyente en cada jurisdicción. Y es en
este sentido, que la interpretación de los gastos no computables expresamente
mencionados y otros que no los fueren, debe realizarse con suma prudencia y limitarse
exclusivamente a aquellos que en forma clara no permitan medir adecuadamente la
actividad económica del contribuyente.
Que el primer aspecto para resolver y sobre el cual existe discrepancia entre el
contribuyente y el fisco son los denominados gastos o erogaciones Start Up. El servicio
de Start Up consistía según el contribuyente en su presentación ante la CA “…en los
desarrollos y servicios necesarios para el lanzamiento de un botón de pagos virtual para
operar en internet, y una billetera digital ("Servicio de Start Up")...”, adicionando “los
gastos de Start Up corresponden al desarrollo del software necesario para que mi
representada pueda prestar sus servicios de procesamiento de pago virtuales”.
Por su parte, el fisco no difiere en los hechos, más allá de diferir en el tratamiento
e indica “…los servicios facturados por Prisma Medios de Pago, que corresponden al
desarrollo de un software (denominado como Start Up) imprescindible para que Botón de
Pago SA pueda prestar sus servicios de procesamiento de pagos virtuales, sin lugar a
dudas, no implican una actividad propia de Botón de Pago SA, sino del tercero Prisma
Medios de Pago”.
Cabe resaltar también que a fs. 265 y ss de la Ac.Ad. obra contrato de servicios
entre Botón de Pago SA y Prisma Medios de Pago, surgiendo el objeto a fs. 267: (i) el
servicio de Start Up consistente en los desarrollos de software que ésta le solicitare, para
el lanzamiento de un botón de pagos virtual para operar en internet, y una billetera digital
(en adelante el "Servicio de Start Up). En prieta síntesis, se trata del desarrollo de un
software que utilizará Botón de Pago SA para prestar sus servicios.
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Es claro en el caso que el desarrollo del sistema contratado por el contribuyente
constituye el elemento esencial que permite brindar el servicio, por lo cual su desarrollo
implica un costo sin el cual no podría brindarse el mismo.
Si bien ahora el contribuyente en su presentación alude a otros factores además
del software, ello no permite conmover las consideraciones de la Comisión Arbitral.
Por otra parte, el argumento de que los servicios de Start Up son el equivalente a
tercerizar horas de trabajo de sus empleados no se condice con lo que surge del contrato
que dispone “… el servicio de Start Up consistente en los desarrollos de software que ésta
le solicitare, para el lanzamiento de un botón de pagos virtual para operar en internet, y
una billetera digital (en adelante el ‘Servicio de Start Up”; en efecto, el contrato no habla
de horas, ni de cantidad de personal, habla del desarrollo de un software.
Asimismo, el contribuyente sostiene que la exclusión a la computabilidad
contenida en el inc. b) del artículo 3º se limita a los costos de servicios siempre que estos
se comercialicen en el mismo estado y sin el agregado de valor alguno. Cabe destacar que
las condiciones que expone el contribuyente no surgen del texto legal del CM, más allá
de que en el análisis de algún caso en particular dichas características se hayan tenido en
cuenta para la exclusión de la aplicación de dicho inciso.
Sin embargo, en el caso particular, las erogaciones realizadas para el desarrollo
de un software esencial para la prestación del servicio claramente no proporcionan un
parámetro válido para determinar la magnitud o cuantía de la actividad de la firma en una
determinada jurisdicción; consecuentemente, se está en presencia de un “gasto no
computable” a los fines del armado del coeficiente respectivo.
Que en cuanto a la documental que se agrega a fs. 328/374 –pericial producida en
sede administrativa–, cabe observar que se trata de una pericia producida en fecha
24/03/2023, esto es con posterioridad al inicio de la acción ante la Comisión Arbitral –
8/11/2022 (fs. 45)–. En este punto, el Reglamento Procesal ofrece dos momentos al
accionante para incorporar documentos de fecha posterior, esto es ante la Comisión
Arbitral –conforme artículo 8º– o ante la Comisión Plenaria –conforme artículo 17–, por
lo tanto, la misma debe ser considerada.
En este punto, entonces, cabe indicar, sin embargo, que en nada hace variar las
conclusiones a las que arribó la Comisión Arbitral. Es importante destacar, sobre el
particular, que las opiniones de un perito sobre la forma en que debe ser interpretada una
norma, carece de toda relevancia jurídica. El perito debe expedirse sobre hechos y la tarea
pericial consiste en colaborar en la indagación de los hechos controvertidos para poder
lograr una apreciación consciente y razonable de los mismos por parte del juzgador. Por
lo demás, las preguntas en la que se solicita que el experto brinde su interpretación u
opinión sobre normas del Convenio Multilateral (vgr, 1, 2, 3, 5) o sobre la aplicación de
un fallo (vgr. 4) no pueden ser consideradas.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento contable otorgado por la contribuyente
como gasto o costo, que es acreditado con la pericial, corresponde señalar que el
tratamiento contable puede servir de indicio pero no resulta un hecho determinante. Es
incorrecto utilizar únicamente los principios contables al momento de definir qué
conceptos integran el costo de los bienes y cuales deben considerarse en el cuadro de
gastos, ya que no existe una identidad entre el costo contable y el costo impositivo a los
fines del Convenio Multilateral. De esta forma, a los fines de la confección de los
coeficientes se parte del Balance Contable y la información contable, sobre el cual deben
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aplicarse las normas del CM para obtener así un balance impositivo a los fines del
Convenio Multilateral. Cabe reiterar, entonces, que el tratamiento contable es un indicio
pero no es determinante a los fines de la aplicación del CM. Por lo tanto, en el caso
concreto resulta irrelevante el tratamiento contable que le haya dispensado el
contribuyente y que fue analizado en la pericia.
En función de lo expuesto, es correcto el criterio de la Comisión Arbitral en cuanto
resuelve que las erogaciones incurridas para el desarrollo del software, esencial para el
servicio prestado por el contribuyente, son un costo de prestación del servicio que debe
ser encuadrado dentro del inc. b) del art. 3º del Convenio Multilateral.
Los restantes planteos del apelante vinculados con este punto son insustanciales.
Que respecto del tratamiento de las erogaciones para la adquisición de terminales
MPos frente al Convenio Multilateral, la Comisión Arbitral entendió que al utilizarse el
MPos como un elemento esencial para brindar el servicio de procesamiento de pagos (el
Mpos toma los datos del medio de pago –tarjeta de débito, crédito, etc.–) se integra al
servicio que se brinda y es parte del costo del mismo (cfr. art. 3°, inc. b, CM).
En este punto, el apelante no rebate el encuadre dado por la Comisión Arbitral ya
que continúa agraviándose del criterio sostenido originalmente por Santa Fe. Es por ello
que corresponde en este punto rechazar la apelación.
Que respecto del Protocolo Adicional, la Comisión Arbitral rechazó la aplicación
del PACM por el siguiente fundamento: Se observa en las actuaciones administrativas,
fs. 437/438, que el contribuyente ha hecho la manifestación ante el fisco de Santa Fe, más
no obra agregada en dichas actuaciones administrativas ni en el expediente que tramita
ante esta Comisión, las comunicaciones a los restantes fiscos, lo que obsta a la
procedencia de la solicitud, resultando insustancial analizar los restantes requisitos
exigidos por el Protocolo Adicional.
En este punto, corresponde indicar que las notas obrantes a fs. 303/327 (notas a
fiscos vinculadas a la aplicación del Protocolo Adicional) son documentos previos al
inicio de la acción que estaban en poder de la accionante, no alegando motivo alguno el
contribuyente sobre la imposibilidad de acompañarlas junto al inicio de la acción. Es por
ello, que de conformidad con lo que disponen los artículos 8º y 17 del Reglamento
Procesal, corresponde su desglose y su no consideración.
Ahora, en forma extemporánea, como queda dicho, el apelante pretende
incorporar esa documentación, lo cual no hace más que ratificar que la decisión de la
Comisión Arbitral ha sido correcta y ajustada a las constancias de la causa. Más allá de
ello, tampoco se encuentra acreditada la inducción a error (art. 2° de la Resolución
General N° 3/2007).
Que, por todo lo expuesto, este decisorio, consecuentemente, genera efectos en
cuanto a la asignación del coeficiente de gastos sobre los coeficientes unificados
expuestos en las declaraciones juradas de los periodos que abarca la determinación
practicada por el fisco de la provincia de Santa Fe.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de
Comisión Plenaria realizada el 14 de marzo de 2024.
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Por ello,
LA COMISIÓN ARBITRAL
CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77
RESUELVE:
ARTÍCULO 1º.- No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por Botón de Pago
SA contra la Resolución CA N° 29/2023, conforme a lo expuesto en los considerandos
de la presente.
ARTÍCULO 2°.- Notificar a las partes interesadas, hacer saber a las demás jurisdicciones
adheridas y archivar las actuaciones.
SECRETARIO PRESIDENTE