SAN SALVADOR DE JUJUY, 11 de junio de 2025.
RESOLUCIÓN CA N.° 13/2025
VISTO:
El Expte. CM N° 1771/2023 Yabito SA c/ provincia de Corrientes, en el cual la firma de referencia promueve la acción prevista en el art. 24, inc. b), del Convenio Multilateral contra la Resolución 1124/23 dictada por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Corrientes; y,
CONSIDERANDO:
Que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tratamiento.
Que la accionante señala que se dedica como actividad principal a la cría y engorde de ganado bovino en sus campos situados en la provincia de Entre Ríos, desde donde los animales son comercializados una vez concluida la etapa completa del proceso de engorde hacia diferentes provincias, incluyendo la jurisdicción productora.
En tal sentido, indica que liquida y tributa el impuesto sobre los ingresos brutos por artículo 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral, procediéndose a asignar el 85% de la base imponible de la venta a la jurisdicción donde se realiza el 100% del proceso productivo que corresponde (recría en pastura y engorde a corral) de los animales durante el plazo determinado en el plan de negocios 13 a 20 meses; con respecto al restante 15% de la venta, los ingresos se distribuyen según artículo 2° del Convenio Multilateral.
Tal como puede apreciarse, dice, la sociedad Yabito es el sujeto productor, y todo su proceso productivo se encuentra concentrado y es desarrollado dentro de la provincia de Entre Ríos.
Que, en este caso, indica que la Dirección General de Rentas de la Pcia. de Corrientes determinó el tributo con inobservancia del derecho vigente y desconocimiento del gravamen y del régimen del Convenio Multilateral en tanto alteró el régimen aplicable, invocando la aplicación de las disposiciones del tercer párrafo de art. 13 del Convenio Multilateral (mera compra).
Alega que la interpretación de Yabito es plenamente coincidente con lo sostenido por la Comisión Arbitral, en el sentido de que la mera compra no es por sí misma un hecho imponible autónomo, especial o subsidiario, ni por ende convierte al comprador en sujeto pasivo de la obligación tributaria, si no se cumple con el requisito básico del sustento territorial por parte del sujeto adquirente, es decir, el desplazamiento desde una jurisdicción (productora) hacia otra jurisdicción (comercializadora) y por ende incurrir en un gasto (cita doctrina).
Señala que la Dirección General de Rentas no ha invocado la existencia de desplazamiento de Yabito SA hacia su jurisdicción –más bien la ha presumido sin prueba alguna– y por ende su pretenda atribución de “mera compra” ha quedado lisa y llanamente descartada.
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Agrega, por otra parte, que tampoco ha demostrado la Dirección General de Rentas que en este caso los productos que se liquidan como adquiridos dentro de su jurisdicción hayan todos ellos sido adquiridos a sus verdaderos productores primarios, dado que en un volumen muy importante han sido comprados a meros consignatarios, no habiéndose depurado adecuadamente esa proporción: si bien el organismo habría expresado que “… no se incluyen en dicho detalle, aquellas operaciones que fueron informadas por Agentes de Percepción Consignatarios…”, lo cierto es que la Dirección General de Rentas ha practicado una determinación impositiva sobre base presunta en la cual, a fin de liquidar la base imponible, no se ha identificado en momento alguno la procedencia efectiva de las compras de hacienda que ahora pretende imputar a Yabito SA y, por ende, a ésta le resulta imposible desentrañar si las mismas corresponden a compras efectivamente realizadas a productores primarios o meros intermediarios y/o consignatarios.
Es por ello, sostiene, que cabe el rechazo total de la determinación de oficio que pretende practicarse sobre tan débil andamiaje, porque de allí no surge que las compras que ahora se pretenden gravar con la figura de la “mera compra” correspondan de manera inequívoca a ventas directas realizadas por el productor primario, dado que no se ha identificado concretamente al vendedor, ni mucho menos se ha podido valorizar las mismas de una manera correcta y razonable, todo se ha practicado en base a montos globales y poco claros; el organismo recaudador se ha limitado a excluir de la base a las operaciones que supuestamente fueron informadas por los agentes de percepción (consignatarios) sin tomar en cuenta que casi la totalidad de las operaciones fueron efectuadas bajo dicha modalidad, y por ende, la base se encuentra mal confeccionada.
Reitera que el fisco no ha logrado identificar ni una sola operación concreta que deba ser declarada, sino que se ha manejado en virtud de montos globales –y hasta ha presumido la valorización del ganado–, razón por la cual, no hay ajuste de base imponible creíble que resulte material y jurídicamente posible en este caso.
Que, en subsidio, en caso de que se considerase que lo correcto es la aplicación del tercer párrafo para aquellas compras de ganado (terneros) que presumiblemente hayan sido efectuadas a productores primarios con exclusivo asiento en la jurisdicción de Corrientes, deja expresa constancia de que no estaría de acuerdo con la forma de apropiación que se establece en la resolución impugnada.
En tal sentido, entiende que la correcta forma de liquidación ante la aplicación del tercer párrafo de artículo 13 de las normas de Convenio Multilateral, debiera ser reconocer el 50% del valor de la compra como base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos pero en el momento de la venta, que en su actividad y por el proceso productivo desarrollado, sería entre 13 a 20 meses después de la compra.
Considera que la mera compra no es un instituto divisible del Convenio, en tal sentido no tiene una autonomía propia a efectos de establecer un nuevo impuesto; en este aspecto, las normas locales avasallan las disposiciones del Convenio Multilateral al cual han adherido; corresponde así que la provincia de Corrientes se someta a las disposiciones del Convenio Multilateral tal como ha sido concebido; el gravamen que pretende reclamar en base a la mera compra altera sensiblemente el momento en el cual nace el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, anteponiendo el devengamiento del mismo al momento de la compra en lugar del momento de la venta, siendo que esta disfunción unilateralmente legislada en el Código Fiscal de la Provincia de Corrientes
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provoca una gravísima distorsión en el modo en el cual se debería liquidar este impuesto con relación a las restantes jurisdicciones involucradas.
Por tal motivo, deja expresamente impugnada la liquidación practicada en función del momento de la mera compra, dado que la metodología de liquidación propuesta se contradice, en términos temporales, con las disposiciones del Convenio Multilateral.
Que acompaña documental y ofrece informativa. Hace expresa reserva de la cuestión federal.
Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la provincia de Corrientes señala que el alcance de la problemática debatida se reduce a dilucidar lo siguiente: la adecuada conceptualización del instituto de la “mera compra”, previsto tanto en el Convenio Multilateral como en la legislación local.
En primer término, indica que en la provincia de Corrientes, la “mera compra” en tanto hecho imponible particular, se encuentra regulada en el artículo 123 del Código Fiscal, que dispone en su parte pertinente que: “Se consideraran también actividades alcanzadas por este Impuesto las siguientes operaciones realizadas dentro de la provincia, sean en forma habitual o esporádica: (…) b) la mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción. Se considerará “Fruto del país” a todos los bienes que sean el resultado de la producción nacional pertenecientes a los reinos vegetal, animal, o mineral, obtenidos por acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras conserven su estado natural, aún en el caso de haberlo sometido a algún proceso o tratamiento (indispensable o no) para su conservación o transporte (lavado, salazón, decrecimiento, clasificación, pisado, etc.) (...)”.
Cita, asimismo, el artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral y observa que los requisitos de configuración del instituto son:
1) La adquisición de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país;
2) Producidos en una jurisdicción, para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora, y
3) Siempre que la jurisdicción productora no grave la producción primaria.
Por otra parte, señala la exégesis misma del artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral, la cual es aceptada tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, que prescinde del elemento de “habitualidad” en la “mera compra” (no puede soslayar el contribuyente el término mera, ni el sustantivo singular compra).
En cuanto a la existencia de sustento territorial, léase existencia de gastos en la provincia que pretende arrogarse base, sostiene que el artículo 13 no lo menciona, no obstante, debe tenerse presente que la existencia de sustento territorial es una condición sine qua-non para la aplicación del Convenio, y para que la jurisdicción de que se trate pueda arrogarse base imponible, pero debe quedar claro, dice, que el gasto no necesariamente debe tener un vínculo absolutamente directo con las compras en cuestión, va de suyo entonces que, conforme lo sostiene la doctrina y jurisprudencia, si el contribuyente ha asignado gastos, o bien se detectan gastos vinculados a la actividad general del obligado, el sustento territorial queda configurado.
Debe tenerse presente a su vez, agrega, que el instituto bajo examen, en la legislación local constituye un hecho imponible especial, instantáneo y autónomo del impuesto sobre los Ingresos Brutos: el hecho imponible se configura con la simple adquisición de productos primarios, ya sea para industrializarlos o venderlos fuera de la
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jurisdicción, independientemente de su ulterior venta; en consecuencia, el nacimiento del hecho imponible se configura cuando se efectiviza la compra, en este caso, de ganado bovino.
En cuanto al momento de adjudicación a la jurisdicción productora, no puede soslayarse, añade, que en un caso similar respecto de compras de productos primarios, la Comisión Plenaria dispuso mediante RG de fecha 28/03/1980 que: “(…) el valor de adquisición de la materia prima debe adjudicarse a la jurisdicción productora, íntegramente, en oportunidad en que tal hecho ocurra, descontándose el importe correspondiente de los ingresos que por la comercialización de los productos se obtenga, hasta que aquel valor quede finalmente cubierto”; de igual manera la Comisión Arbitral en la Resolución Nº 62/2017 se expidió en ese sentido expresando: “(…) el valor de adquisición de la materia prima debe atribuirse íntegramente a la jurisdicción productora, en el caso la Provincia de Corrientes, en oportunidad en que tal operación de compra ocurra”.
Asentado lo precedentemente expuesto, expone cuáles son los pronunciamientos que vienen emitiendo los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, sobre la materia bajo análisis.
Que en orden a la forma en que procedió la Dirección a determinar el impuesto, advierte que contrariamente a lo dicho por la sociedad, no lo hizo basado en “indicios descabellados”, sino muy por el contrario, lo hizo en función del informe DTE-SENASA en las que la firma Yabito SA se encuentra registrada como destinataria en las operaciones de movimientos de hacienda por compras efectuadas a otros productores primarios de la jurisdicción de Corrientes y el destino de la hacienda es la provincia de Entre Ríos, excluyéndose aquellas operaciones que fueron informadas por Agentes de Percepción Consignatarios, las cuales fueron detalladas en informe por separado; y la valorización de las operaciones de compras se realizó teniendo en cuenta los importes registrados en los Libros IVA Compras aportados, solo en los casos en los que no se pudo identificar los comprobantes en los libros, se valorizaron en base a operaciones similares por período y categoría de animales.
Señala que Yabito SA no aportó elemento alguno que logre enervar el criterio adoptado por la Dirección, solo se limita a manifestar su disconformidad con el ajuste; debe tenerse presente que la carga de la prueba, atento la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio, recae sobre el contribuyente (cita en este sentido jurisprudencia de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal).
Por lo demás, añade que no se ha verificado ni jurisprudencia ni doctrina que se oponga al criterio utilizado por la Dirección, sobre el momento de adjudicación de las operaciones de mera compra; no obstante, dada la redacción de las normas que regulan dicho instituto, no puede ser otro que el del acaecimiento del hecho imponible, esto es la “mera compra”. Asimismo, aprecia que la doctrina de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral no hace más que potenciar la posición asumida por el fisco; de lo expuesto se desprende que el obrar de la Dirección, asumió en todo momento las normas vigentes aplicables en la materia, así como la realidad económica imperante en el sub-lite.
Que respecto de la prueba acompañada por el presentante, considera que el expediente de la fiscalización y determinación de oficio resulta suficiente para la resolución del sub-lite y recalca en este punto, que más allá de sus afirmaciones
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dogmáticas, el accionante –al igual que en las instancias administrativas previas– no presenta un solo elemento que demuestre que la Dirección ha fallado en su procedimiento.
Que acompaña copia del expediente administrativo N° 123-1808- 09424-2021.
Que esta Comisión Arbitral observa que, de acuerdo a las alegaciones de las partes, los aspectos a resolver son los siguientes: i. Si las compras realizadas por la accionante encuadran dentro del régimen especial del artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral; ii. Si es correcto que la provincia de Corrientes tome como momento de generación del hecho imponible el momento de la compra; y, iii. Utilización de presunciones en la liquidación: valorización de las operaciones.
Que uno de los primeros aspectos que cuestiona la accionante es la falta de sustento territorial, nexo jurisdiccional, e indica que la jurisdicción no ha acreditado, sino que ha presumido la existencia del citado nexo.
A fs. 10 de las Ac.Ad. obra copia del formulario padrón web del cual surge que el accionante tiene alta en la jurisdicción de Corrientes desde el año 1986; asimismo, se observa en fs. 25 a 34 las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente para la jurisdicción de Corrientes. Ello prima facie permite descartar la ausencia de nexo jurisdiccional toda vez que es el propio contribuyente quien reconoce su existencia, y en consecuencia para negarlo o desconocer sus propias declaraciones debería aportar prueba de sus dichos, que –se reitera– contradicen sus propios actos. Ello no implica aseverar que la mera inscripción –aspecto formal– pruebe por sí sola la existencia del nexo jurisdiccional, pero está claro que deberá el propio contribuyente, que pretende desconocer sus propios actos, aportar prueba acabada de que no existe tal nexo jurisdiccional.
En el caso, la accionante no solo no aporta prueba, sino que ni siquiera intenta explicar por qué posee un alta en una jurisdicción en la cual no desarrolla actividad (v. RCA 6/2018).
Finalmente, sobre este punto, es dable recordar que el nexo jurisdiccional irradia sus efectos sobre toda la actividad del contribuyente y no sobre una parte de esta, ello implica que existiendo el mismo para alguna de las actividades que desarrolla o parte de las mismas, sus efectos se propagan a las restantes.
Que también el accionante afirma que tampoco ha demostrado la Dirección General de Rentas que en este caso los productos que se liquidan como adquiridos dentro de su jurisdicción hayan todos ellos sido adquiridos a sus verdaderos productores primarios, dado que en un volumen muy importante han sido comprados a meros consignatarios, no habiéndose depurado adecuadamente esa proporción.
En el caso concreto, se encuentra acreditado que se trata de la adquisición de productos primarios (ganado) –fs. 41/47 y 50/53 vta de la Ac.Ad.– a su propio productor; está también acreditado que el ganado ha sido sacado de la jurisdicción productora.
Sobre el particular, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral han señalado que la intervención de intermediarios, por cuenta y orden del productor no altera, en modo alguno la aplicación del instituto de la mera compra (RCA 13/2020 y RCP 09/2021).
Asimismo, es dable recordar que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral han señalado que desde el momento que el contribuyente compra productos
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incluidos en el régimen especial previsto en el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral, debería considerar, en principio, que los mismos tienen el tratamiento en él establecido, salvo que el vendedor no se encuentre beneficiado con la exención dispuesta por la normativa local y por lo mismo, excluido del tal régimen; por lo tanto, ante la adquisición de productos alcanzados por el tercer párrafo del artículo 13 del CM, el adquirente debería considerar la aplicación de dicha norma. Cabe agregar, también, que surge del expediente que los productos han sido adquiridos a productores primarios, y no surge del expediente elemento alguno que indique que los productores han efectivamente tributado, ni tampoco surge que no han cumplido las exigencias del artículo 5º inc. b y c de la Ley 6249 –ley tarifaria de la provincia de Corrientes– para quedar al margen del beneficio de la alícuota cero.
Por otra parte, respecto del momento de la generación del hecho imponible, el accionante afirma que “el gravamen que pretende reclamar en base a la mera compra altera sensiblemente el momento en el cual nace el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, anteponiendo el devengamiento del mismo al momento de la compra en lugar del momento de la venta, siendo que esta disfunción unilateralmente legislada en el Código Fiscal de la Pcia. de Corrientes provoca una gravísima distorsión en el modo en el cual se debería liquidar este impuesto con relación a las restantes jurisdicciones involucradas.
Por tal motivo, esta parte deja expresamente impugnada la liquidación practicada en función del momento de la mera compra, dado que la metodología de liquidación propuesta se contradice, en términos temporales, con las disposiciones del Convenio Multilateral”.
Por su parte el fisco afirma: “Debe tenerse presente a su vez, que el instituto bajo examen, en la legislación local constituye un hecho imponible especial, instantáneo y autónomo del impuesto sobre los Ingresos Brutos. El hecho imponible se configura con la simple adquisición de productos primarios, ya sea para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción, independientemente de su ulterior venta, en consecuencia, el nacimiento del hecho imponible se configura cuando se efectiviza la compra, en este caso, de ganado bovino”.
Sobre el particular, corresponde indicar que el Convenio Multilateral no establece o crea hechos imponibles, ni tampoco regula o regla el momento del nacimiento del hecho imponible. Se ha señalado al respecto: …el objetivo del Convenio Multilateral no es establecer impuesto alguno, llámense éstos “especiales” o “subsidiarios”, puesto que ha sido concebido como una herramienta de distribución de los ingresos brutos totales del contribuyente a los fines de evitar la doble o múltiple imposición. Sólo los fiscos locales tienen la potestad exclusiva de establecer, mediante la legislación local pertinente, todo lo relacionado al gravamen, hecho imponible, base imponible, alícuota, etc.
… cuando la norma especifica que, para el caso de la mera compra, se asigna una porción de los ingresos no se pretende significar que el valor de compra es lo inmediatamente atribuible sino que, ese valor es el parámetro que se toma para detraer de los ingresos totales una parte de éstos para, en su oportunidad, atribuirlos a la jurisdicción productora, mientras que el resto de ellos se asignarán en función del régimen previsto en la misma disposición (RCA 32/2005).
Es por ello que el momento del nacimiento del hecho imponible es un aspecto ajeno al Convenio Multilateral, siendo que este acuerdo atiende principalmente a la distribución interjurisdiccional de los ingresos totales del contribuyente, por lo tanto, en relación a este planteo la Comisión Arbitral resulta incompetente.
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Que, finalmente, respecto de la utilización de presunciones en la liquidación: valorización de las operaciones, el accionante indica: “…ni mucho menos se ha podido valorizar las mismas de una manera correcta y razonable, todo se ha practicado en base a montos globales y poco claros… el Fisco no ha logrado identificar ni una sola operación concreta que deba ser declarada, sino que se ha manejado en virtud de montos globales –ya hasta ha presumido la valorización del ganado–, razón por la cual, no hay ajuste de base imponible creíble que resulte material y jurídicamente posible en este caso”.
En cuanto a los montos atribuidos a la provincia de Corrientes por parte del fisco, la resolución determinativa dice: “En orden a la forma en que procedió la Dirección a determinar el impuesto, cabe advertir que contrariamente a lo dicho por la sociedad, no lo hizo basado en “indicios descabellados”, sino muy por el contrario, lo hizo en función del informe DTE-SENASA en las que la firma YABITO S.A., se encuentra registrada como destinataria en las operaciones de movimientos de hacienda por compras efectuadas a otros productores primarios de la Jurisdicción de Corrientes y el destino de la hacienda es la Provincia de Entre Ríos, excluyéndose aquellas operaciones que fueron informadas por Agentes de Percepción Consignatarios, las cuales fueron detalladas en informe por separado. Y la valorización de las operaciones de compras se realizó teniendo en cuenta los importes registrados en los Libros IVA Compras aportados, solo en los casos en los que no se pudo identificar los comprobantes en los libros, se valorizaron en base a operaciones similares por período y categoría de animales…”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral, cabe concluir sin mayor esfuerzo que una interpretación razonable del texto legal es entender que el precio corriente en plaza es el precio que se obtendría por la venta del bien en el lugar de expedición, en condiciones normales de venta; este puede surgir de una cotización pública conocida por existir mercados en el lugar de expedición en los que se transen dichos bienes, o del importe de las ventas en el mercado en que el vendedor lleve a cabo sus operaciones gravadas, en condiciones normales.
La planilla de fs. 50/53 vta. explica claramente las operaciones en las cuales el precio de mercado surge de los libros IVA compras del contribuyente, y la toma de dicho valor a favor de la jurisdicción de Corrientes es ajustada al texto legal, incluso en relación a operaciones similares del mismo mes, dado que aun así se está en presencia de un precio corriente en plaza obtenido de manera cierta.
En cambio, no puede afirmarse esto respecto, por ejemplo, de las operaciones realizadas entre los meses de junio 2019 a mayo 2020 (fs. 51 vta/ 52 Ac. Ad.), julio 2020 y agosto 2020 (fs. 52 Ac. Ad), mayo 2021 (fs. 52 y 52 vta Ac.Ad.) julio 2021 a julio de 2022 (fs. 52 vta./53 vta.), todas ellas han sido estimadas, lo cual desecha la propia afirmación del fisco en cuanto a que el valor se tomó de operaciones similares por periodos y categoría de animales.
Por ello, en los casos en que el fisco estimó el precio sobre la totalidad de las operaciones del periodo, sin que exista una operación cierta, se ha apartado de las prescripciones del propio Convenio Multilateral (arts. 13 tercer párrafo y 27 del CM) y, en consecuencia, deberá reliquidar aquellas operaciones en las que se ha estimado el valor (fs. 50/53 Ac. Ad.) de conformidad con lo establecido en el art. 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral.
Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete.
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Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Arbitral realizada el 14 de mayo de 2025.
Por ello,
LA COMISIÓN ARBITRAL
CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77
RESUELVE:
ARTÍCULO 1º.- Declarar la incompetencia de la Comisión Arbitral respecto del momento de generación del hecho imponible, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 2º.- Hacer lugar parcialmente a la acción interpuesta por Yabito SA contra la Resolución 1124/23 dictada por la Dirección General de Dirección General de Rentas de la Provincia de Corrientes, debiendo dicha provincia reliquidar aquellas operaciones en las que se ha estimado el valor (fs. 50/53 Ac. Ad.) de conformidad con lo establecido en el art. 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral, todo ello conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente.
ARTÍCULO 3°.- Notifíquese a las partes y comuníquese a las demás jurisdicciones adheridas.