CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES, 12 de abril de 2023. RESOLUCIÓN CA N.° 7/2023 VISTO: El Expte. CM N° 1704/2022 “Intagro SA (y su responsable solidario) c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, en el cual la firma de referencia promueve la acción prevista en el art. 24, inc. b), del Convenio Multilateral contra la Resolución 2463-GCABA-DGR-2021, dictada por la Subdirección General de Técnica Tributaria de la Dirección General de Rentas dependiente de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP); y, CONSIDERANDO: Que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual corresponde su tratamiento. Que la accionante señala que la cuestión principal controvertida es la asignación de algunos ingresos correspondientes a comisiones por intermediación a la jurisdicción de Santa Fe (Rosario), porque allí se encuentra una de sus oficinas administrativas donde lleva a cabo un gran porcentaje del inicio y desarrollo de sus negociaciones, como así el cierre de acuerdos y tareas de administración y dirección, la que, por ello, reviste en la práctica carácter y relevancia de oficina central, equiparable a la oficina cuya ubicación es en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, conforme la realidad económica del negocio jurídico. Asimismo, dice que otra cuestión controvertida son determinados ingresos que la fiscalización considera que deben ser atribuidos por artículo 2° del Régimen General, y no por el art. 11 del CM, como son las comisiones por operaciones en los Mercados a Término, entre otros. Que sostiene que posee dos oficinas que tienen las características de oficina central y administrativa, ello atento lo establecido en el artículo 27 del Convenio Multilateral; contrariamente a lo que afirma el fisco, dice que la oficina localizada en Rosario, provincia de Santa Fe, no se trata de una simple “sucursal”, sino que se trata en la práctica de otra oficina central de la empresa, debido a todas las tareas que allí se realizan. Indica que en la misma se desarrollan tareas referidas a la administración de la empresa, tales como liquidaciones de sueldos, de cargas sociales, de impuestos, se llevan registraciones contables, se confeccionan balances comerciales, se realizan compras, atención y pago a proveedores, cobranzas de clientes, entre otras; como también se realizan tareas referidas a la dirección, en atención que también es el lugar en que se toman decisiones vinculadas con el manejo y evolución de la empresa, y es donde allí específicamente se encuentra uno de los directores de la empresa, para poder llevar a cabo esa tarea. Alega que las operaciones ajustadas son operaciones originadas en la oficina de Rosario, en su carácter –en la práctica– de oficina central de la empresa, y que por ello no se puede advertir sustento territorial de parte de Ciudad Autónoma de Buenos Aires y es improcedente considerar que se les deba atribuir el 20 por ciento de las comisiones, basadas en un mero rigorismo formal, al considerar como relevante simplemente una registración societaria, derivada del cumplimiento de una Resolución General de la Inspección General de Justicia. Destaca que el método de distribución utilizado por Intagro SA es el previsto en el artículo 11 del Convenio Multilateral por ser un sujeto intermediario comisionista; ahora bien, de las constancias de la causa y las acompañadas se desprende que se atribuyó a su oficina central de Rosario las comisiones por las operaciones que en dicha oficina se iniciaron, llevaron a cabo las negociaciones y cerraron las mismas, porque, en consecuencia, para cada una de esas operaciones es allí donde se tuvo que desplegar toda la actividad administrativa y directiva para efectuarlas. Por ello, señala que respecto de cómo se tributan los ingresos brutos, los ingresos y pérdidas generadas por cada casa se distribuye en base a la casa que los genere, siendo que, si los ingresos son provenientes por los negocios generados en casa de Rosario, se asignará el 20% de dichos ingresos a la jurisdicción de Santa Fe dado que el negocio y la operatoria administrativa se produce y genera en dicha oficina, y el 80% por la procedencia de la mercadería del contrato. De la misma manera que si la operatoria es generada por la casa de Buenos Aires, el 20% se atribuye a la jurisdicción de Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el 80% por procedencia de la mercadería del contrato. Que, por otra parte, se agravia que el fisco considera que la atribución por comisiones de operaciones de Mercado a Término está erróneamente efectuada porque la misma debería ser conforme el art. 2° del Convenio Multilateral. Expone que en la operatoria de Mercado a Término cada casa central asigna el 80% de la comisión cobrada al cliente (quién indica en qué mercado operar) en función del domicilio del adquirente (cliente) y el 20% a la jurisdicción donde interviene en el Mercado a Término. No advierte de la resolución en crisis fundamento válido alguno para apartarse del art. 11 del CM, aplicado por Intagro SA, porque si bien el citado artículo aplica solamente en la intermediación de bienes, y no de servicios, en el caso particular de la empresa por las operaciones en los mercados a término, los activos subyacentes son bienes, y la AGIP más allá de sus meras argumentaciones no ha probado que no lo fuesen. Añade que las operaciones de Mercado a Término involucradas fueron operaciones realizadas por Intagro SA de cobertura de riesgos para los clientes y la finalidad de las operatorias de cobertura como las realizadas es manejar el riesgo, y por ende, reducir los costos de las transacciones, cubrir los activos que negocia el operador, y por lo cual no es simplemente una operación financiera, y por ese solo encuadramiento ser susceptible de ser atribuido al régimen general. En definitiva, sólo se trata de “bienes”, y en ese sentido la atribución por el art. 11 no resulta excluida y en dichas operaciones si bien al momento de registrar la operación que motiva el débito en comisión por tal concepto, no se ha adquirido un auténtico compromiso de entregar o en su caso recibir bienes físicos, sino que en la realidad económica se ha adquirido una posibilidad a perfeccionar en el futuro una verdadera compraventa o no hacerla, según la necesidad y/o consecuencia de cada parte, lo cierto es que no puede omitirse considerar que esa posibilidad es susceptible de ser objeto de negociación en mercados financieros y en igual forma y con efectos similares a los de los títulos valores, y por ello este tipo de contratos es susceptible de estar comprendido dentro del concepto de valores negociables, que se reputan como “bienes”. Resalta que las comisiones Matba, Rofex y Utilidad mercado a futuro, pueden ser consideradas comisiones por intermediación en operaciones con activos equiparables a valores negociables, y en ese sentido corresponde que tributen de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 11 del Convenio Multilateral dado que los títulos de valores sin lugar a dudas constituyen “bienes” de acuerdo a la definición del CCyC. Concluye, entonces, que dado que la intermediación es un servicio retribuido con el pago de una comisión y esa intermediación puede aplicarse sobre bienes o sobre servicios, y como se trata de una intermediación sobre bienes en virtud de la definición de valores negociables, en las que se pueden incluir estas operaciones, resulta aplicable el régimen especial establecido en el art. 11 del CM. Que aporta y ofrece documental. Hace reserva del caso federal. Que en respuesta al traslado corrido, la representación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires señala, en primer lugar, que de la documentación aportada por Intagro SA durante el transcurso de la fiscalización (Acta de Asamblea General Ordinaria N° 26, celebrada el día 12 de febrero del 2016, Acta de Directorio Nº 195 del 18 de febrero de 2016, Acta de Directorio Nº 172 de fecha 5 de marzo de 2014, Libro Actas de Asambleas Nº 2 de fecha 29 de septiembre de 1999, rubricado por la Inspección General de Justicia y Estados Contables cerrados al 31/10/2014 y 31/10/2015) puede observarse que el domicilio de la sociedad es en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en él se reúnen los miembros del Directorio, corroborando, por tanto, que la misma es la oficina central de la empresa; considera que no hay lugar a dudas, de las probanzas obrantes en el expediente, que la oficina central a que alude el artículo 11 del Convenio Multilateral, se encuentra ubicada en esa jurisdicción, mientras que las restantes oficinas, si bien pueden tener una singular importancia, no son centrales. En tal sentido, cita los comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), y que entiende que sus características se encuentran presentes en la sede situada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; así menciona que: - se realice la alta gestión cotidiana de la empresa que impliquen decisiones vinculantes con toma de riesgos. - se centralicen las actividades de tesorería e inversión de la empresa. - se encuentren los libros contables, societarios y se tomen las decisiones que hacen al control total de la empresa. Destaca que de la documentación recolectada en el proceso de fiscalización y la agregada como prueba en la presentación ante la Comisión Arbitral, puede verificarse que todas las decisiones relevantes para llevar adelante la administración de la actividad empresarial, ya sea a través de sus reuniones de Directorio y Asamblea de Accionistas, son tomadas en la oficina central situada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Que, asimismo, puntualiza que la empresa cita, para justificar su postura, la Resolución General Nº 4/2021 (que fuera revocada por Resolución Nº 12/2021 de la Comisión Plenaria) la cual en la parte que interesa en este caso establecía que: “Cuando el rematador comisionista u otros intermediarios, tenga oficina central en más de una jurisdicción, deberá distribuir el ingreso correspondiente al porcentaje del 20%, en función a la proporción que surja de considerar la totalidad de los gastos efectivamente soportados –relacionados con esa oficina central- en cada una de las jurisdicciones, en donde se encuentren las referidas oficinas centrales”; asimismo, en su presentación ante la Comisión Arbitral manifiesta que “...los ingresos y pérdidas generadas por cada Casa se distribuye en base a la Casa que los genere, siendo que, si los ingresos son emitidos con facturas de código de Sucursal 2 o 5 por los negocios generados en Casa de Rosario, se asignará el 20% de dichos ingresos a la Jurisdicción de Santa Fe dado que el negocio y la operatoria administrativa se produce y genera en dicha Oficina, y el 80% por la procedencia de la mercadería del contrato. De la misma manera que si la operatoria es generada por la Casa de Buenos Aires, el 20% se atribuye a la Jurisdicción de Capital Federal y el 80% por procedencia de la mercadería del contrato”. Es decir que lo expuesto por Intagro SA resulta a todas luces contradictorio, ya que para validar su criterio cita una normativa que distribuye en función de los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción pero, sin embargo, aplica una proporcionalidad de manera directa en cada operación que efectúa, motivo por el cual su pretensión tampoco puede prosperar en este punto. Añade que el hecho de que la apelante sostenga que en la oficina de la ciudad de Rosario se efectúen diferentes tipos de tareas administrativas o que se hayan extendido poderes de representación o administración, no implica necesariamente que la misma sea también una oficina “central” como la que se ubica en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires según surge de los elementos analizados oportunamente por la fiscalización actuante. Por otro lado, indica que la existencia de gastos de servicios (telefonía, internet, energía eléctrica, agua), gastos de papelería, útiles, encomiendas, viáticos, movilidad, suscripciones y de sistemas en la ciudad de Rosario, no implican en sí mismos que se trate de otra sede central en los términos de la normativa que se analiza, ya que este tipo de gastos pueden darse perfectamente por la actuación de una sucursal. Por lo expuesto y dado que la fiscalización constató que la oficina central de Intagro SA se encuentra ubicada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y ante la falta de elementos probatorios en contrario, procedió a realizar la asignación del 20% de los ingresos obtenidos por la actividad de venta al por mayor y/o en comisión o consignación de productos agrícolas a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de acuerdo a lo estrictamente establecido en el artículo 11° del Convenio Multilateral. Que, por otra parte, destaca que la inspección actuante, respecto a los ingresos obtenidos por las comisiones por operaciones en los Mercados a Término, los incluyó y gravó en la actividad “Servicios auxiliares a la intermediación financiera n.c.p., excepto a los servicios de seguros y de administración de fondos de jubilación y pensiones”, atribuyéndolos conforme a lo establecido en el artículo 2° del Convenio Multilateral. Aclara que dichos ingresos corresponden a comisiones por operaciones en los mercados a término de Buenos Aires, comisiones Rofex Buenos Aires, honorarios por asesoramiento, ingresos obtenidos por fondos comunes de inversión, utilidad de sociedad de garantía recíproca, honorarios e intereses de fideicomiso y utilidad mercado a futuro. Indica que en este punto y sintéticamente la contribuyente afirma que en el caso de las operaciones en los Mercados a Término como los activos subyacentes son bienes y siendo que la misma es una actividad complementaria de la intermediación resulta aplicable el régimen especial del artículo 11° del Convenio Multilateral; reitera, como fuera dicho en la resolución determinativa, que el ajuste se centra sobre la cuestión de que en las operaciones del llamado “Mercado a Término”, el precio depende de otro precio de un activo subyacente, el cual no conlleva la obligación de entrega física de mercadería y si se tratasen de operaciones sobre bienes la misma continúa siendo una operación financiera, que difiere de una transacción con bienes, correspondiendo su distribución en función del régimen general del artículo 2° del Convenio Multilateral. Puntualiza que según surge del informe de fiscalización, para el armado del coeficiente unificado a aplicar en el ejercicio 2015 se le requirió a la contribuyente los mayores contables del periodo 11/2013 a 10/2014 utilizando el Balance de Sumas y Saldos para la apertura de los ingresos, mientras que para el aplicado en el 2016 los correspondientes al período 11/2014 a 10/2015; en cuanto a la asignación de los ingresos, se tuvo en cuenta que el origen de los mismos corresponda a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, según los mayores contables puestos a disposición por la firma (toda vez que los mismos están separados por Casa). Por otro lado, se le requirió a la empresa que informe los gastos relacionados con los ingresos generados por las comisiones MATBA; la recurrente informó que se encuentran en la cuenta 4250102 “Gastos Operativos a N/Cargo”, sin embargo la fiscalización consideró que dicha cuenta no representa los gastos del Mercado a Término; por lo antes dicho, los gastos relacionados con los ingresos por comisiones Mercado a Término se estiman proporcionales a los ingresos, calculándose los ingresos Mercado a Término sobre los Ingresos Totales obteniendo así la relación Ingresos/Gastos (cita doctrina y la Resolución Nº 49/2009). Entiende que no cabe duda que cuando en la actividad de intermediación se encuentran involucrados bienes, corresponde la distribución en base al régimen especial del artículo 11 del Convenio Multilateral, pero en el caso, si bien el activo subyacente es un bien, la actividad es típicamente de cobertura financiera correspondiendo la aplicación del artículo 2° del Convenio Multilateral. Por otro lado, considera que estas actividades tampoco resultan “complementarias” de la actividad principal quedando subsumido su tratamiento en el marco del mencionado régimen especial como erróneamente sostiene la recurrente en su presentación ante la Comisión Arbitral. Así, de los Estados Contables aportados por la firma durante el procedimiento determinativo, surge que se pueden individualizar perfectamente los ingresos obtenidos por cada una de las actividades, no resultando por tanto “complementarias”, en línea con los diversos antecedentes emanados de la Comisión Arbitral (que cita), correspondiendo por tanto su tratamiento de forma diferenciada como realizó la inspección y el rechazo de este agravio. Que esta Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar: i. si corresponde la asignación del 20% del artículo 11 del Convenio Multilateral proveniente de algunos ingresos correspondientes a comisiones por intermediación a la jurisdicción Santa Fe, porque allí se encuentra una de las oficinas administrativas del contribuyente, donde lleva a cabo un gran porcentaje del inicio y desarrollo de sus negociaciones, como así el cierre de acuerdos y tareas de administración y dirección, y que por ello, revestiría en la práctica carácter y relevancia de oficina central, equiparable a la oficina ubicada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, conforme la realidad económica del negocio jurídico; ii. la atribución, conforme al artículo 11 del Convenio Multilateral, de determinados ingresos que la fiscalización considera que deben ser atribuidos por artículo 2°, como son las comisiones por operaciones en los Mercados a Término, entre otros. Que respecto de la primera cuestión controvertida, cabe señalar que el art. 11 del Convenio Multilateral, establece: “En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales en ésta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por esas operaciones y la otra, el 20% restante”. Que cabe resaltar que las pautas para establecer si existe o no una oficina central en la provincia de Santa Fe, además de la ubicada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires –hecho este que no está bajo debate–, estarán dadas por verificar si: a) Existe un lugar o espacio físico de carácter permanente; b) Si en el mismo se toman y/o ejecutan decisiones y/o acciones esenciales concernientes a la operatoria y/o actividad. Que, en el caso, la existencia de un lugar físico de carácter permanente se encuentra acreditado por la prueba agregada en estas actuaciones (fs. 947/976 entre otras); en efecto, la existencia de gastos de servicios (telefonía, internet, energía eléctrica, agua), gastos de papelería, útiles, encomiendas, viáticos, movilidad, suscripciones y de sistemas en la ciudad de Rosario, resultan suficientes para acreditar la existencia de un lugar de carácter permanente. Asimismo, de acuerdo con las pautas antes dichas, las constancias agregadas permiten denotar que también allí se toman y/o ejecutan decisiones y/o acciones esenciales. En la oficina de Rosario también se realizan tareas de dirección y administración, en atención que también allí es el lugar en que se toman decisiones vinculadas con el manejo y evolución de la empresa, una de cuyas actividades esenciales es la venta al por mayor en comisión de cereales, y servicios bursátiles, operando en la Bolsa de Comercio de Rosario, y es donde allí específicamente se encuentra uno de los directores de la empresa, para poder llevar a cabo dichas tareas. Que, por lo dicho, en este punto corresponde hacer lugar a la pretensión de la accionante en cuanto a que la atribución del 20 % de los ingresos por aplicación del art. 11 del Convenio Multilateral, debe proporcionarse entre la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la provincia de Santa Fe, por tener Intagro SA también oficina central en la ciudad de Rosario. Sin embargo, corresponde destacar que dicha proporción (del 20% previsto en el artículo 11) debe hacerse en función a los gastos de las oficinas de Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de Rosario vinculados a los ingresos del artículo 11, y no como lo hizo el accionante. Que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deberá ajustar su pretensión de conformidad a lo expuesto. Que respecto de la segunda cuestión controvertida, ingresos obtenidos por comisiones por operaciones en los mercados a término, cabe señalar que en el expediente administrativo se observan datos de operaciones en Mercado a Término de Buenos Aires SA, tipo futuro, en donde se puede advertir que en la parte en donde se indica transferencia de futuro dice “no”. A fs. 1349 el contribuyente explica en cuanto a la registración contable, lo siguiente: “III) Utilidad Mercados de Futuro - 413.01.01 Corresponde a la diferencia por cancelación de contratos derivados en los mercados de futuro y opciones (diferencia entre la compra y la venta de cada operación). SE REALIZA POR MINUTA CONTABLE IV) Utilidad de MAT Rosario - 413.01.02 Corresponde a la diferencia por cancelación de contratos derivados en los mercados de futuro y opciones (diferencia entre la •compra y la venta de cada operación). SE ADJUNTA COMPROBANTE V) Pérdida operaciones propias Mercado de Futuros - 425.02.01 Corresponde a la diferencia por cancelación de contratos derivados en los mercados de futuro y opciones (diferencia entre la compra y la venta de cada operación). SE REALIZA POR MINUTA CONTABLE”. Como puede observarse, de los elementos de prueba obrante en las actuaciones administrativas, se advierte que no existe obligación de entregar el subyacente (granos) en los contratos de futuros, lo cual indica que no se está en presencia de una operación sobre bienes materiales sino que se está ante operaciones vinculadas a derechos. El propio contribuyente reconoce que la finalidad de la operación en la que intermedia no es la comercialización de granos sino la cobertura de riesgos, expresando “…fueron operaciones realizadas por Intagro SA de cobertura de riesgos para los clientes. La finalidad de las operatorias de cobertura como las realizadas por Intagro SA es manejar el riesgo, y por ende, reducir los costos de las transacciones, cubrir los activos que negocia el operador...”. Por otra parte reconoce de igual forma que la transacción en la cual intermedia está vinculada a derechos, diciendo “… es menester manifestar, que en dichas operaciones si bien al momento de registrar la operación que motiva el débito en comisión por tal concepto, no se ha adquirido un auténtico compromiso de entregar en su caso recibir bienes físicos, sino que en la realidad económica se ha adquirido una posibilidad a perfeccionar en el futuro una verdadera compraventa o no hacerla, según la necesidad y/o consecuencia de cada parte; lo cierto, es que no podemos omitir considerar que esa posibilidad es susceptible de ser objeto de negociación en mercados financieros y en igual forma y con efectos similares a los de los títulos valores, y por ello este tipo de contratos es susceptible de estar comprendido dentro del concepto de valores negociables…”. Que esta Comisión Arbitral ha entendido que la intermediación alcanzada por el artículo 11 del Convenio Multilateral se encuentra limitada a operaciones sobre bienes materiales, en tanto la citada disposición legal determina que la asignación del 80% de los ingresos del comisionista se asigna a la jurisdicción en la cual están situados los bienes y, más precisamente, en donde se encuentran radicados los mismos. En consecuencia, estos verbos que se adicionan al sustantivo no hacen otra cosa que limitarlo a una especie concreta del mismo, esto es los bienes materiales; por lo cual quedan excluidos del artículo 11º del Convenio Multilateral la intermediación de servicios, derechos o bienes inmateriales. En cuanto a los derechos que tengan como soporte material un documento, cabe señalar que también se encuentran fuera del régimen del artículo 11 del Convenio Multilateral; si bien los documentos son cosas muebles, lo que se intermedia es el derecho y no el soporte material que sirve de título (v. art. 1815 del CCCN). Por lo dicho, estos contratos de cobertura no pueden ser encuadrados bajo el régimen especial del artículo 11 del Convenio Multilateral. Que teniendo en cuenta lo expuesto, corresponde confirmar el ajuste en relación con este aspecto. Que esta resolución corresponde a una decisión adoptada en la reunión de Comisión Arbitral realizada el 8 de marzo de 2023. Que la Asesoría ha tomado la intervención que le compete. Por ello, LA COMISIÓN ARBITRAL CONVENIO MULTILATERAL DEL 18/8/77 RESUELVE: ARTÍCULO 1º.- Hacer lugar parcialmente a la acción interpuesta por Intagro SA (y su responsable solidario) contra la Resolución 2463-GCABA-DGR2021 dictada por la Subdirección General de Técnica Tributaria de la Dirección General de Rentas dependiente de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP), conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente. ARTÍCULO 2º.- Disponer que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deberá readecuar su determinación respecto del ajuste en la atribución del 20 % previsto en el art. 11 del Convenio Multilateral, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente. ARTÍCULO 3º.- Notifíquese a las partes y comuníquese a las demás jurisdicciones adheridas. SECRETARIO PRESIDENTE